Версия для печати

Главные тезисы

• НКУ устанавливает специальный порядок налогооб­ложения переходных операций единоналожников.
• Перед переходом на ЕН лучше закончить все операции по запрещенным видам деятельности.
• Переходя на упрощенную систему, желательно закрыть бартерные операции.
• Погашение векселя, полученного до перехода на ЕН, может быть опасным для единоналожника.

«Переходные» продажи

Положения НКУ устанавливают специальный порядок налогообложения переходных операций для плательщиков ЕН. При этом касаются они продавца (подрядчика, исполнителя), т. е. того предприятия, которое поставило товар, выполнило работы, оказало услуги и получает за них оплату. У покупателя в данном случае нет налоговых последствий, поэтому его мы не рассматриваем. Возможен временной разрыв между датой отгрузки товара и получением оплаты, во время которого будет изменена система налогообложения:

• отгрузка произошла до перехода на ЕН, а оплата поступает позднее;
• на общей системе была получена предоплата, а отгрузка происходит после перехода на ЕН.

В таблице рассмотрим эти и другие частные случаи переходных операций применительно к различным хозяйственным операциям и видам гражданско-правовых договоров.

Переходные продажи: налоговые последствия для единоналожника-новичка

Переходные «запрещенные» операции

Подпункт 291.5.1 НКУ определяет ограничения по видам деятельности для плательщиков ЕН. Помимо узкоспециализированных (например, деятельности страховых агентов или проведения азартных игр), среди запрещенных видов деятельности — производство, импорт и продажа подакцизных товаров (кроме ГСМ в емкостях до 20 л).

В то же время не исключена ситуация, когда предприятие осуществило отгрузку таких товаров еще в периоде пребывания на общей системе, а оплату получает, уже находясь на ЕН. И наоборот, предоплата за «запрещенный» товар была получена еще на общей системе, а дата отгрузки приходится на период уплаты ЕН.

С учетом положений п.п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ плательщики ЕН — юрлица обязаны перейти на общую систему с начала следующего квартала в случае осуществления видов деятельности, которые не дают права применять упрощенную систему налогообложения.

Ранее, в своих консультациях налоговики отмечали следующее: «…юридическое лицо — плательщик единого налога, получившее в 2012 г. сумму денежных средств за предоставленные в 2011 г. услуги, которые с 01.01.2012 г. плательщик единого налога не имеет права предоставлять, может в дальнейшем находиться на упрощенной системе налогообложения при условии, что такие услуги с 01.01.2012 г. уже не предоставляются…».

В данном случае нужно понимать, что осуществление деятельности — это фактическое выполнение определенного обязательства — поставка товара, выполнение работ, предоставление услуг (приведенная цитата говорит о том, что налоговики такой подход поддерживают). Оплата (как предварительная, так и последующая) не имеет характера самостоятельной деятельности и корреспондирует с основным обязательством (поставить товары, выполнить работы и т. п.). Поэтому, если фактически «запрещенные» операции были осуществлены до перехода на ЕН, получение оплаты не должно стать проблемой (ведь поставка, выполнение работ и т. п. уже произошли). Между тем, для такой ситуации желательно получить в ГНИ индивидуальную налоговую консультацию.

А вот если первым событием был аванс, а на упрощенной системе происходят отгрузка «запрещенного» товара или выполнение «запрещенных» работ, риски гораздо выше. У единоналожника может возникнуть соблазн, что эту операцию «не видно», ведь оплата (участок повышенного внимания) была получена в доединоналожный период. Однако налицо как раз осуществление запрещенной деятельности, в результате чего право находиться на ЕН будет утрачено.

У такой ситуации могут быть варианты разрешения:

• если речь идет о договоре о выполнении работ или предоставлении услуг, то оптимально будет расторгнуть договор и вернуть предоплату;
• если речь идет о поставке товара (продукции), то в ряде случаев вернуть аванс полностью не получится, ведь он может быть уже потрачен на закупку товара или производство. Выходит, что у такого единоналожника-поставщика, «зависнут» товарные остатки или незавершенная продукция, которую невозможно продать, находясь на ЕН. Передать ее покупателю нельзя (это запрещено), а вернуть продавцу не всегда удастся. Поэтому рекомендуем закрыть все поставки «запрещенных» товаров или их производство до даты перехода на ЕН.

ВЫВОД. После перехода на ЕН нельзя осуществлять «запрещенные» отгрузки по ранее полученной предоплате. Получение оплаты за ранее произведенные «запрещенные» отгрузки — дело менее рискованное.

Старые неденежные расчеты

Известно, что НКУ (п. 291.6) требует от единоналожников групп 1 – 3 производить расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной (наличной и безналичной) форме.

Однако как быть, если завершение бартерной операции приходится уже на единоналожный период? Является ли это для предприятия нарушением?

Риск «незавершенного» бартера в том, что каждая из сторон должна передать имущество. По сути факт получения такого имущества — это и есть «неденежная оплата». По этой причине даже ситуация, когда отгрузка произошла на общей системе, а получение неденежной компенсации — уже на ЕН, таит в себе немалые риски (и это несмотря на то, что она приводит к возникновению объекта обложения ЕН).

Ситуация, когда получение имущества было еще на общей системе, а после перехода на ЕН была произведена отгрузка, — немного лучше. Нормы п. 291.6 НКУ устанавливают ограничение не на договоры мены (бартера), а на получение оплат в любой форме, отличной от денежной. Выходит, что отгрузка по договору мены прямо не запрещена. Но по дате отгрузки придется отразить единоналожный доход (по аналогии с ситуацией, когда аванс получен на общей системе, а отгрузка — на ЕН).

ВЫВОД. Можем констатировать, что незавершенный бартер для начинающего единоналожника несет очень высокие риски. Рекомендуем завершить такие операции полностью до перехода на ЕН.

Кстати, как свидетельствует практика, даже обращение в ГНИ с запросом о предоставлении налоговой консультации не даст должного результата, поскольку налоговики трактуют данные нормы очень широко. Нередко аналогичную позицию принимают и суды. Как, например, указал Киевский апелляционный административный суд в определении от 20.01.2015 г. по делу № 810/5551/14: «...В более широком трактовании под бартерным соглашением следует понимать такую хозяйственную операцию, которая предусматривает проведение расчетов за товары (услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)...».

Старые векселя

Неоднозначной является ситуация, когда предприятие, находясь на общей системе (в прошлых периодах), получило в качестве оплаты за товар вексель, срок платежа по которому еще не наступил на момент перехода на упрощенную систему. С одной стороны, сам факт неденежных расчетов имел место ранее, однако вексель продолжает учитываться у единоналожника. Полагаем, что налоговики не преминут признать это нарушением п. 291.6 НКУ (несмотря на то, что это не совсем корректно). Судебная практика в данном вопросе также неоднозначна. Так, в постановлении Харьковского окружного административного суда от 26.03.2014 г. № 820/10434/13-а указано, что ФЛП-единоналожник, который получил вексель до 01.01.2012 г. (еще до вступления в силу раздела XIV НКУ), не нарушает требований п. 291.6 НКУ, находясь на ЕН и удерживая вексель, срок платежа по которому не настал. Однако данное решение имеет в основе и тот факт, что Указ № 746 не содержал запрета на применение неденежной формы расчета для предпринимателей (в то время как для юрлиц она присутствовала и ранее). Между тем, суд справедливо отметил, что нарушения п. 291.6 НКУ не произошло, поскольку на момент получения векселя ограничений на такую форму расчетов не существовало.

В данном случае аргументом в пользу предприятия будет то, что и поставка товаров (работ, услуг), и погашение задолженности с выпиской векселя уже прошли в минувших периодах до ЕН (с дохода от этой хозоперации уплачен налог на прибыль). Осталось только обязательство векселедателя уплатить по векселю. По сути вексель — еще один «запрещенный» актив в учете единоналожника по «старой запрещенной операции».

Получить его в качестве оплаты по текущим операциям или применить как средство расчетов нельзя. А просто владение им для единоналожника не запрещено. Конечно же, если в счет погашения векселя будут получены денежные средства, это привлечет внимание налоговиков — скорее всего они расценят это как доходы.

ВЫВОД. В связи с высокими рисками претензий со стороны налоговиков рекомендуем юрлицам, которые имеют непогашенные векселя, полученные за ранее отгруженные товары (работы, услуги), передать их третьему лицу (например, учредителю) до момента перехода на ЕН или до погашения векселя воздержаться от перехода на упрощенную систему.

Безусловно, вопросы переходных операций не исчерпываются переходными продажами товаров (работ, услуг). Не меньший интерес представляют вопросы «переходных» продаж основных средств, корпоративных правоотношений, займов. О них вы сможете узнать в следующих выпусках газеты. Следите за нашими публикациями!

Антон Клименко, консультант