1. Початок амортизації компонента ОЗ

Ситуація 1. Підприємство реконструює придбаний об’єкт нерухомості (будівлю), який класифікує як ОЗ за МСБО 16. Оскільки актив ще не придатний до використання за призначенням, витрати на його придбання та наступну реконструкцію «збирають» як незавершені капітальні інвестиції на рахунку 15.
У складі об’єкта ОЗ є частини, що їх планують обліковувати як його окремі компоненти внаслідок їхнього меншого строку корисного використання. Це, зокрема, новостворена індивідуальна система опалення та ліфтовий комплекс. Обидва компоненти вже готові до застосування, уведені в експлуатацію. Вони працюватимуть певний проміжок часу до введення будівлі в експлуатацію (початку використання її за призначенням).
Чи можна розпочати амортизувати такі компоненти об’єкта раніше за саму будівлю, зважаючи на те, що її ще певний час не вводитимуть в експлуатацію через неготовність до використання за призначенням?

Не повторюватимемо аксіоми компонентного обліку ОЗ, які висновуються з параграфів 43–47 МСБО 16. Зважаючи на вхідну інформацію, підприємство, дійсно, має підстави обліковувати індивідуальну систему опалення та ліфтовий комплекс як окремі компоненти об’єкта ОЗ (будівлі). Також, на думку автора, у нього є достатні підстави розпочати амортизацію певного компонента будівлі щойно той стане придатним для використання за призначенням, тобто буде «у стані, необхідному для його експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом».

Ми виходимо з того, що до амортизації будь-якого виокремленого компонента об’єкта ОЗ логічно застосовувати абсолютно такі самі правила, як і до амортизації об’єкта ОЗ, який не розділено на компоненти.

По суті, це відповідає ідеології МСБО 16, який заохочує найбільш ранній початок нарахування амортизації об’єкта ОЗ — щойно він буде в місці розташування та доведений до стану, необхідного для його експлуатації у визначений керівництвом спосіб. Тобто нарахування амортизації цілком може розпочинатися навіть до того, як актив фактично почнуть експлуатувати за призначенням. На це вказує низка норм МСБО 16.

Так, згідно з п. 6 МСБО 16 строк корисного використання — це, зокрема, «період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб’єктом господарювання».

Відповідно, за параграфом 20 МСБО 16 «визнання витрат у балансовій вартості об’єкта основних засобів припиняється, якщо об’єкт знаходиться в місці розташування та у стані, необхідному для його експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом» (див. також параграф 16 (б) МСБО 16). Наприклад, до балансової вартості об’єкта ОЗ не включають «витрати, понесені в той час, коли об’єкт, придатний для експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом, ще треба ввести в дію або його експлуатують не на повну потужність».

А параграф 55 МСБО 16 узагалі чітко вказує, що амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та доведений до стану, необхідного для його експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом.

Отже, строк корисного використання індивідуальної системи опалення та ліфтового комплексу, що їх амортизуватимуть окремо (як компоненти ОЗ на підставі індивідуальних строків корисного використання), починає відлічуватися, щойно такі активи доведені до стану, придатного для їх експлуатації (використання) у спосіб, визначений управлінським персоналом (формально — уведені в експлуатацію). Такий строк має охоплювати весь час, упродовж якого відповідний компонент доступний для використання, незалежно від того, використовується він протягом цього часу чи простоює.

Тобто мета амортизації — розподілити амортизовану вартість активу на весь строк, поки актив буде придатним для використання. Розподілити на певній економічно обґрунтованій основі, яку має віддзеркалювати обраний метод амортизації.

Саме ж досягнення активом «стану, необхідного для його експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом», на наш погляд, можна тлумачити як фактичну здатність компонента легально, без порушення відповідних норм законодавства та стандартів виконувати функції, для забезпечення яких у складі будівлі призначений такий компонент. Вочевидь, індивідуальна система опалення має бути готова опалювати будівлю, а ліфтовий комплекс — перевозити вантажі та людей.

Обґрунтованість нарахування амортизації, на наш погляд, буде підтверджувати й початок фактичного використання таких компонентів (а значить, як мінімум їхній фізичний знос), незважаючи на те, що безпосередньо об’єкт ОЗ (будівля) ще остаточно не готовий до експлуатації.

Не виключаємо, що скептики від бухобліку зауважать: МСБО 16 прямо не врегульовано початок нарахування амортизації окремого компонента об’єкта ОЗ. Але ж ніхто не скасовував можливість застосовувати до обліку неврегульованих операцій принцип аналогій на підставі судження менеджменту підприємства (див. параграфи 10, 11 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»). І пошук аналогічних вимог МСФЗ спрямує їх саме до норм МСБО 16 щодо початку амортизації активів (ОЗ).

На додачу управлінському персоналу компанії доведеться проявити судження, чи використовують певний час індивідуальну систему опалення, що функціонує, та ліфтовий комплекс саме (безпосередньо) з метою доведення будівлі до стану, придатного для її використання (експлуатації) за призначенням.

Якщо на підставі аналізу рішення буде ствердним (наприклад, підтримання температури в будівлі саме з метою завершити реконструкцію, перевезення будматеріалів та ремонтного персоналу), амортизаційні відрахування таких компонентів — за період завершення реконструкції об’єкта ОЗ — доцільно включити (капіталізувати) до первісної вартості будівлі. А саме її іншої частини, яка становитиме окремий компонент ОЗ. А якщо таких «інших» компонентів декілька, амортизацію використовуваних на реконструкції «активних» компонентів з метою її капіталізації, вочевидь, доведеться розподіляти між «іншими» компонентами на певній, економічно обґрунтованій основі (параграфи 16 (б), 49 МСБО 16). Наприклад, пропорційно балансовим вартостям відповідних компонентів.

Якщо ж безпосереднього зв’язку використання опалювально-ліфтових компонентів з реконструкцією будівлі менеджмент не встановить або такі компоненти взагалі простоюють, їхню амортизацію за період реконструкції й надалі спрямовують до прибутку або збитку (витрат періоду) (параграф 48 МСБО 16).

Наостанок зауважимо: підприємству також доступна опція визнати індивідуальну систему опалення та ліфтовий комплекс із метою бухобліку окремими об’єктами ОЗ і застосовувати до них усі вимоги МСБО 16. Адже МСБО 16 не визначає одиниці оцінювання для визнання, тобто що саме становить об’єкт ОЗ (параграф 9 МСБО 16). Тому потрібне судження під час застосування критеріїв визнання до конкретних обставин підприємства. Йдеться про відповідність визначенню ОЗ із параграфа 6 та про умови, за дотримання яких собівартість об’єкта ОЗ слід визнавати активом, із параграфа 7 МСБО 16.

По суті, це означає, що для визначення мінімальної одиниці обліку, до якої застосовують вимоги МСБО 16 у частині визнання та оцінки, необхідно використовувати професійне судження. Рішення щодо цього питання має ухвалювати керівництво, враховуючи всі факти та обставини.

За такого підходу, на думку автора, у фінансовій звітності ці активи подаватимуть не у класі «будівлі» (як у разі використання компонентного обліку), а, наприклад, у класі «машини та обладнання».

2. Податкова класифікація компонента ОЗ

Ситуація 2. Підприємство складає фінансову звітність за МСФЗ, веде компонентний бухоблік ОЗ і коригує фінрезультат на різниці в податковому обліку. Чи можна розглядати такі компоненти ОЗ як окремі ОЗ із метою податку на прибуток?

Компонентному обліку ОЗ супутня низка податкових ризиків.

Річ у тім, що ПКУ оперує власною дефініцією ОЗ (пп. 14.1.138), але не містить визначення компонента ОЗ і жодним чином не регламентує так званий компонентний облік ОЗ 1.

Податкове визначення ОЗ досить узагальнене. Це матеріальні активи (за винятком, зокрема, землі), що призначені платником податку для використання у його господарській діяльності, вартість яких перевищує 20 000 грн і поступово зменшується внаслідок фізичного або морального зносу та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких із дати введення в експлуатацію становить понад рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Загалом, із метою податкового обліку ПКУ теж не визначає одиниці матеріальних активів, яка становить об’єкт ОЗ, та не установлює критеріїв для її виокремлення. Зокрема, не наголошує, що певний предмет має бути конструктивно відокремленим або автономно виконувати самостійні функції тощо. А також не наказує повністю орієнтуватися в цьому питанні на бухгалтерський облік, хоча це, зважаючи на бухобліково-податкову конвергенцію, було б вельми логічним.

Саме тому, на думку автора, бухгалтерські компоненти певного об’єкта ОЗ цілком можна визнавати в податковому обліку окремими об’єктами ОЗ. ПКУ це не заборонено. Якщо певний непоточний матеріальний актив (або його частину-компонент) використовують у господарській діяльності, такий актив формально задовольняє всі критерії визнання податкового ОЗ, передбачені пп. 14.1.138 ПКУ.

Тобто насправді не існує суттєвих перешкод, щоб кожен із бухоблікових компонентів об’єкта ОЗ визнати окремим ОЗ із метою податкового обліку.

Ба більше, за економічною сутністю бухгалтерський компонент об’єкта ОЗ і так можна уважати окремим об’єктом ОЗ. Адже він може мати персональний — відмінний від інших частин активу — строк корисного використання, власну ліквідаційну вартість, метод і, відповідно, норму амортизації. Тобто в бухобліку такий індивідуалізований компонент об’єкта ОЗ обліковують та амортизують окремо. Нюанс лише в тому, що все різноманіття компонентів одного «родинного» об’єкта ОЗ у фінзвітності подають зазвичай як єдиний актив (якщо повернутися до ситуації 1, це може бути актив «будівля» класу ОЗ «будівлі»). Тобто у фінзвітності не вимагається окремо розкривати інформацію щодо всіх компонентів ОЗ. Саме це й може продукувати податкові ризики, про що трохи нижче.

Візьмемо за приклад ситуацію 1 і припустимо, що підприємство — з метою бухобліку — виділило у складі об’єкта ОЗ «будівля» чотири компоненти, які амортизують лінійним методом:

• індивідуальна система опалення, строк корисного використання — 8 років;
• ліфтовий комплекс, строк корисного використання — 10 років;
• дах, строк корисного використання — 20 років;
• інша частина будівлі, строк корисного використання — 30 років.

На погляд автора, один із варіантів класифікації таких бухкомпонентів як окремих податкових ОЗ згідно з пп. 138.3.3 ПКУ може бути таким:

• індивідуальна система опалення — група 4 «машини та обладнання», мінімально допустимий строк корисного використання для визначення податкової амортизації (далі — МДС) — 5 років;
• ліфтовий комплекс — група 4 «машини та обладнання», МДС — 5 років;
• дах — група 3 «будівлі», МДС — 20 років; або група 9 «інші основні засоби», МДС — 12 років;
• інша частина будівлі — група 3 «будівлі», МДС — 20 років.

При цьому, оскільки бухгалтерські строки корисного використання таких компонентів будівлі більші за відповідні МДС податкових ОЗ, для розрахунку податкової амортизації відповідних об’єктів використовують саме бухгалтерські строки їх амортизації. А от якби за певним компонентом виникла зворотна ситуація, його податкову амортизацію обчислювали б з огляду на МДС, установлений для відповідної класифікаційної групи податкових ОЗ у пп. 138.3.3 ПКУ.

Такий підхід робить максимально прозорим і зрозумілим не лише процес податкової амортизації, а й застосування «ліквідаційних» коригувань фінансового результату до оподаткування за подальшого вибуття (заміни) будь-якого з компонентів будівлі (п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ).

Загалом, податківці, вочевидь, готові застосовувати згадані вище податкові коригування, навіть якщо компанія ліквідує частину окремого податкового ОЗ, яка з метою обліку не була виділена в окремий компонент. Принаймні нам це висновується з ІПК ДФСУ від 11.12.2017 № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 05.11.2018 № 4691/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

А в ІПК ДПСУ від 04.06.2021 № 2272/ІПК/99-00-21-02-02-06 контролюючий орган формально підтвердив можливість таких коригувань щодо залишкової вартості так званого періодичного ремонту (пов’язаного з відновленням первісних нормативних показників експлуатації обладнання), очікувану вартість якого капіталізують як окремий компонент об’єкта ОЗ та амортизують протягом очікуваного міжремонтного періоду. Щоправда, неприємний присмак залишає уточнення податківців: якщо витрати на ремонт у бухобліку враховуються як окремий об’єкт ОЗ. Адже цілком зрозуміло, що очікувані витрати на ремонт є окремим нематеріальним компонентом об’єкта ОЗ, а не окремим об’єктом ОЗ.

Цікаво, що запитувач роз’яснення навіть підкреслив, що за МСБО 16 веде компонентний облік ОЗ, тобто кожен із компонентів бере як окремий об’єкт аналітичного обліку ОЗ. При цьому всі компоненти ОЗ відображає у складі тієї групи ОЗ, до якої належить і відповідний об’єкт ОЗ.

Звісно, таке поле для професійного маневру у визначенні бухкомпонентів та об’єктів податкових ОЗ породжує низку податкових ризиків, пов’язаних з амортизацією компонентів. Вони обумовлені складністю групової класифікації податкових ОЗ (пп. 138.3.3 ПКУ).

Може йтися про:

• невизнання бухкомпонентів одного об’єкта ОЗ об’єктами різних груп податкових ОЗ. Якщо екстраполювати це на наш приклад, усі чотири компоненти будівлі можна віднести як її складові до податкових ОЗ групи 3 «будівлі» з МДС 20 років. Адже в бухобліку всі вони — частини (компоненти) одного об’єкта ОЗ «будівля», а у фінзвітності презентуються як єдиний актив (у класі «будівлі»);
• перекласифікацію компонента в іншу групу податкових ОЗ, для якої установлено триваліший МДС. Тобто в нашому прикладі всі чотири компоненти визнають окремими податковими ОЗ, але, наприклад, ту ж індивідуальну систему опалення перекласифікують із групи 4 «машини та обладнання» (з МДС 5 років) до групи 12 «інші основні засоби» (з МДС 12 років);
• «невизначені» компоненти як «інші основні засоби», що потраплятимуть до групи 9 із суттєвим МДС 12 років, хоча фактично будуть експлуатуватися та амортизуватися в бухобліку значно коротший термін.

Наслідком перекласифікації ОЗ у процесі фіскальної перевірки може бути перерахунок (зменшення) податкової амортизації, донарахування податку на прибуток і штрафних санкцій.

Саме тому в питаннях компонентної та податкової класифікації ОЗ професійне судження потрібно формувати дуже й дуже відповідально, враховуючи не лише конкретні обставини, економічні характеристики певного компонента, а й можливі податкові ризики.

Задля мінімізації можливих податкових ризиків рекомендуємо:

• формалізувати в обліковій політиці підходи до виокремлення частин активів та компонентного бухобліку ОЗ;
• адекватно визначати строк корисного використання об’єктів ОЗ (у т. ч. їхніх компонентів) з метою бухобліку, враховуючи чинники, передбачені п. 56 МСБО 16; належним чином документувати облікові оцінки та судження менеджменту щодо такого показника;
• використовувати опцію визнання компонентів (частин) активу окремими об’єктами ОЗ із метою бухобліку.

3. Заміна невиокремленого компонента

Ситуація 3. Підприємство складає фінансову звітність за МСФЗ та коригує фінрезультат на податкові різниці. На балансі — серед ОЗ — обліковується раніше придбана споруда (склад для зберігання товарів).
Наразі проводять роботи щодо повної заміни застарілої, зношеної вентиляційної системи складу (її окремо не амортизували). Нова вентиляційна система буде обліковуватися як окремий компонент ОЗ (складу) та амортизуватися з огляду на її очікуваний строк корисної експлуатації. Згідно з параграфом 70 МСБО 16 витрати на заміну вентиляції вирішили використати як свідчення того, якою була собівартість заміненої системи на час її спорудження. У підсумку підприємству доведеться списати до витрат певну балансову вартість старої вентиляційної системи.
На які обліково-податкові особливості такої операції варто звернути увагу?

Бухгалтерський облік

По-перше, якщо дотримуються критерії визнання, викладені в параграфі 7 МСБО 16, підприємство визнає в балансовій вартості об’єкта ОЗ витрати на заміну частини такого об’єкта. У такому випадку воно припиняє визнавати балансову вартість заміненої частини незалежно від того, чи амортизували її окремо (параграфи 13, 70 МСБО 16).
У розглядуваній ситуації підприємство включить витрати на заміну вентиляційної системи до первісної вартості об’єкта ОЗ (складу) як окремий компонент і амортизуватиме упродовж індивідуального очікуваного строку його корисної експлуатації, тобто до наступної очікуваної заміни такого компонента. Одночасно треба припинити амортизувати балансову вартість старої вентиляційної системи та списати її на витрати.

По-друге, якщо підприємство не може визначити балансову вартість заміненої частини, витрати на заміну дозволено використати як свідчення того, якою була собівартість заміненої частини на час її придбання або будівництва (параграф 70 МСБО 16).
Відповідно, маючи умовну первісну вартість старої вентиляційної системи, яка дорівнює витратам на заміну, підприємство зможе визначити її балансову (залишкову) вартість на момент заміни. Для цього, як мінімум, первісну вартість такої частини ОЗ доведеться зменшити на її амортизацію, накопичену за період використання об’єкта. Востаннє амортизацію розраховують за звітний період, у якому замінили компонент.

По-третє, якщо проігнорувати можливість минулих бухгалтерських помилок, підприємству доцільно — у періоді заміни — визнати балансову вартість старої вентиляційної системи у прибутку та збитку саме як амортизацію ОЗ. Така додаткова сума, по суті, віддзеркалюватиме коригування розрахункового терміну корисного використання такого нехай початково й не виділеного, але компонента. Тобто коригування попередніх облікових оцінок.

Наприклад, авторитетні МСФЗ-експерти КПМГ щодо цього зазначають таке:

«Признание оставшейся части компонента, подлежащего замене на новый компонент, прекращается. Однако, по нашему мнению, любая списанная величина должна быть отражена в составе амортизационных отчислений, а не классифицирована как убыток от выбытия актива. Мы считаем, что дополнительно признанная сумма амортизационных отчислений фактически отражает корректировку расчётного срока полезного использования соответствующего компонента. [МСФО (IAS) 16.13]»2.

Отже, списання старої вентиляційної системи з використанням вітчизняного Плану рахунків може бути таким:

• Дт Рахунок витрат (амортизація) Кт 103 — на суму балансової (залишкової) вартості системи;
• Дт 131 Кт 103 — на суму накопиченої амортизації такої системи (з урахуванням уже списаної балансової вартості).

Отже, для складання фінзвітності ОЗ-склад позбудеться тягаря старої вентиляційної системи.

Податковий облік

На наш погляд, у цій ситуації підприємству доцільно:

1. уважати нову вентиляційну систему окремим об’єктом податкових ОЗ. Разом із тим, для нього доведеться обрати класифікаційну групу з визначених пп. 138.3.3 ПКУ. Це може бути група 3 «будівлі» (МДС — 20 років), якщо визначальним уважатимуть належність системи-компонента до єдиного об’єкта «будівля», або група 4 «машини та обладнання» (МДС — 5 років), якщо систему для податкового обліку позиціонуватимуть як цілком автономний об’єкт ОЗ. Щодо можливої проблематики такої класифікації див. розділ 2 «Податкова класифікація компонента ОЗ» на с. 21;
2. застосувати до частини ОЗ «ліквідаційні» коригування, передбачені п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ. Тобто скоригувати фінансовий результат до оподаткування, а саме:

• збільшити на суму залишкової (балансової) вартості старої вентиляційної системи, визначеної в бухобліку з урахуванням приписів п. 70 МСБО 16 (списаної на витрати);
• зменшити на суму її податкової залишкової вартості 3, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

Якщо строк корисного використання складу в бухобліку був більшим за МДС для відповідної групи податкових ОЗ і немає інших обліково-податкових розбіжностей, ці коригування будуть рівнозначними.

Унаслідок невизначеності з податковим обліком компонентів ОЗ, на думку автора, під час списання залишкової вартості старої вентиляційної системи в підприємства можуть виникнути питання про донарахування так званого ліквідаційного ПДВ.

Так, згідно з п. 189.9 ПКУ, «якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації».

І хоча стара система формально не була виділена в окремий податковий ОЗ, виокремлення її балансової вартості задля бухсписання та прибуткових коригувань, напевне, наштовхне перевіряльників на такі роздуми. Що, загалом, видається досить логічним.

Разом із тим, п. 189.1 ПКУ не поширюється на випадки, коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Тому, щоб уникнути можливих питань про донарахування «ліквідаційного» ПДВ, підприємству під час списання старої вентиляційної системи доцільно оформити документи, «які підтверджують знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням».

Це може бути акт списання частини об’єкта ОЗ, оформлений постійною комісією підприємства, яка оглянула систему, установила й зафіксувала причини неможливості експлуатувати її надалі (невідповідності критеріям активу) та доцільність повної заміни. Причиною списання може бути повний знос системи у процесі експлуатації, старіння і т. ін., унаслідок чого вона більше непридатна до використання за своїм первісним призначенням і підлягає заміні на нову. Ця ж комісія може визначити й залишкову (балансову) вартість старої системи, враховуючи приписи п. 70 МСБО 16. Тобто її первісну вартість (на рівні вартості заміни) та накопичену амортизацію.

У цьому контексті корисним буде висновок податківців з Узагальнюючої податкової консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженої наказом МФУ від 03.08.2018 № 673:

«… у випадку ліквідації основних засобів у зв’язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов’язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 Кодексу) у випадку подання контролюючому органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів за формою, встановленою наказом Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” від 29 грудня 1995 № 352, або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням».

Там же податківці наголошують, що в ПКУ не визначено механізму подання платником податку контролюючому органу таких документів. Тож їх не обов’язково надсилати до податкової за власною ініціативою. Можна просто дочекатися запиту (наприклад, під час перевірки) й надати фіскалам відповідні копії документів.

Вочевидь, без такого акта підприємству не обійтися хоча б тому, що списання балансової вартості старої вентиляційної системи до прибутку або збитку в бухобліку також має бути підтверджено відповідним первинним документом.