СИТУАЦІЯ. Підприємство — платник податку на прибуток, яке складає фінансову звітність за МСФЗ, уклало договір оперативної оренди офісного приміщення на 5 років. Попередньо було оплачено досить суттєву вартість послуги консалтингової компанії з пошуку та добору оптимальних варіантів оренди офісу, які б відповідали організаційно-технічним та іншим вимогам потенційного орендаря.
Чи необхідно вартість таких послуг капіталізувати в собівартості активу з права користування згідно з МСФЗ 16 «Оренда», чи її можна визнати витратами періоду?

Собівартість активу з права користування

Як відомо, на дату початку оренди орендар оцінює актив з права користування за собівартістю, яка складається з таких компонентів:

а) суми первісної оцінки орендного зобов’язання, як описано в параграфі 26 МСФЗ 16;
б) будь-яких орендних платежів, здійснених на або до дати початку оренди, за вирахуванням отриманих стимулів до оренди;
в) будь-яких первісних прямих витрат, яких зазнав орендар; та
г) оцінки витрат, які орендар зазнає в процесі демонтажу та переміщення базового активу, відновлення місця, на якому він розташований, або відновлення базового активу до стану, що вимагається умовами оренди, окрім випадків, коли такі витрати здійснюють із метою виробництва запасів (див. параграфи 23–25 МСФЗ 16).

Цілком зрозуміло, що читача турбує саме можливість ідентифікувати витрати на послуги консалтингової компанії з пошуку та добору оптимальних варіантів оренди офісу як «первісні прямі витрати, понесені орендарем», що збільшують собівартість активу з права користування на підставі параграфа 24 (в) МСФЗ 16 (Дт «Актив з права користування» Кт «Зобов’язання за наданими послугами» або «Грошові кошти») та амортизуються впродовж строку оренди.

Адже, якщо подібні витрати не вважати первісними прямими, бажано мати дуже надійне теоретичне обґрунтування такого рішення. Оскільки податківці, напевне, можуть намагатися «запхнути» до собівартості активу з права користування будь-які витрати, пов’язані з укладанням договору оренди. Надмірну ж обачність і включення до собівартості такого активу супутніх орендних витрат, які насправді не є первісними прямими, можуть не зрозуміти аудитори. Адже з точки зору фінансової звітності виявлення обачності означає, що активи не завищують, так само як і не применшують (параграфи 2.16, 2.17 Концептоснови).

Тож, щоб вислизнути з-поміж молота й ковадла без професійної деформації, доведеться чітко з’ясувати, який сенс вкладає в дефініцію «первісні прямі витрати» МСФЗ 16.

Первісні прямі та інші витрати, яких зазнав орендар

Додаток А до МСФЗ 16 визначає для орендаря первісні прямі витрати (initial direct costs) як додаткові витрати, здійснені у зв’язку з укладанням оренди, які не були би здійснені, якби такої оренди не було б укладено. При цьому нагадаємо, що під орендою (lease) в контексті МСФЗ 16 розуміють саме договір або частину договору, що передає право на використання активу (базового активу) протягом періоду часу в обмін на компенсацію.

До речі, РМСБО в Основі для висновків до МСФЗ 16 наголошувала, що включення первісних прямих витрат до оцінки активу з права користування узгоджується з тлумаченням витрат, пов’язаних із придбанням інших нефінансових активів, наприклад основних засобів та нематеріальних активів (параграф BC149).

Отже, головні ознаки первісних прямих витрат для орендаря — їхня (а) «додатковість» унаслідок укладення конкретного договору оренди й (б) цілковита залежність від факту укладення такого договору.

Тобто за своєю суттю первісні прямі витрати для орендаря включають, наприклад, різноманітні комісійні посередників під час укладання договорів оренди, які орендар сплачує лише за умови укладення договору оренди. І, відповідно, не включають жодних витрат, яких орендар зазнав би, навіть якби не уклав договору оренди. Це можуть бути, приміром, витрати на переговори або складання договору оренди, якщо орендар мав би зобов’язання оплатити ці послуги, навіть якби у підсумку не уклав договору оренди.

Із ситуації читача ми якраз і розуміємо, що послуги консалтингової компанії з пошуку та добору оптимальних варіантів оренди офісу, які б відповідали організаційно-технічним та іншим вимогам потенційного орендаря, мали оплачуватися незалежно від того, чи було б надалі укладено договір оренди щодо якогось із відібраних об’єктів оренди. І якщо так, здійснені витрати не слід розглядати як первісні прямі та включати до собівартості активу з права користування.

Ба більше, практика свідчить, що можуть бути угоди із супроводження оренди, які передбачають обидва види витрат (послуг). Тобто як витрати, які можна вважати первісними прямими та віднести на собівартість активу з права користування, так і інші супутні витрати, здійснені для укладення оренди, які мають бути миттєво списані на витрати періоду. У таких випадках орендарю доцільно ідентифікувати кожен компонент витрат (первісні прямі та інші) та обліковувати їх у належному режимі (первісні прямі капіталізувати в собівартості активу з права користування, а інші визнавати у прибутку або збитку в періоді їх здійснення).

Щоб закріпити наші міркування, наведемо декілька прикладів ідентифікації первісних прямих витрат.

Матеріал був би не повним, якби ми не з’ясували, як коментують питання ідентифікації первісних прямих витрат та які приклади наводять авторитетні МСФЗ-експерти. Адже, вочевидь, саме до таких джерел доведеться апелювати в разі непорозумінь із податківцями або фінансовими аудиторами.

Думка міжнародних МСФЗ-експертів

Фахівці EY у публікації «Применение МСФО. Подробное рассмотрение нового стандарта по аренде» зазначали таке:

«Согласно МСФО (IFRS) 16 первоначальные прямые затраты — это дополнительные затраты, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен (например, комиссионные выплаты, определенные платежи в пользу существующего арендатора, осуществляемые с целью стимулирования прекращения им договора аренды). Определение первоначальных прямых затрат применяется одинаково как арендаторами, так и арендодателями. Требования МСФО (IFRS) 16 в отношении первоначальных прямых затрат согласуются с понятием дополнительных затрат в МСФО (IFRS) 15. Согласно МСФО (IAS) 17 первоначальные прямые затраты — это дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к согласованию и заключению договора аренды, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.

Наша точка зрения

Пересмотренное определение первоначальных прямых затрат может привести к изменениям в практике учета для арендодателей. Помимо исключения распределенных затрат (например, заработной платы), которые исключаются в соответствии с МСФО (IAS) 17, первоначальные прямые затраты арендодателей также не включают в себя затраты, которые возникают независимо от того, был ли заключен договор аренды (например, плата за юридические услуги).
<…>
2.6.2. Учет первоначальных прямых затрат арендатором

МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы арендаторы включали свои первоначальные прямые затраты в первоначальную оценку актива в форме права пользования».

Спеціалісти BDO висловили таку думку у своїй брошурі щодо узагальнення вимог МСФЗ 16:

«Первоначальные прямые затраты

Это дополнительные затраты на получение аренды, которые не были бы понесены, если бы аренда не была получена. Они могут включать такие затраты, как комиссия за поиск клиента, комиссионные агентам за организацию аренды и юридические сборы.

Комментарий BDO

МСФО (IFRS) 16 подчеркивает, что прямые затраты должны быть „дополнительными” в контексте каждой отдельной аренды (а не на основе портфеля договоров аренды). Это не позволяет компании распределять связанные с получением аренды административные расходы, такие как часть заработной платы финансового и управленческого отделов. Такие затраты не будут дополнительными, поскольку они будут понесены независимо от того, вступит ли компания в конкретный договор аренды».

На завершення наведемо коментар поважних МСФЗ-методологів КПМГ 3:

«5.1A.60. Первоначальные прямые затраты
<…>
5.1A.60.20. Примерами первоначальных прямых затрат являются комиссионные платежи и суммы, которые потенциальный арендатор выплачивает действующему арендатору за то, чтобы он освободил помещение, которое потенциальный арендатор смог бы взять в аренду. Статьи расходов, которые не относятся к первоначальным прямым затратам, включают распределяемые суммы общих накладных расходов — например, расходы отдела сбыта и маркетинга или отдела закупок, затраты на оценку финансового состояния потенциального арендатора и затраты, связанные со сбором предложений по аренде. Оплата юридических услуг и внутренние расходы, являющиеся дополнительными и непосредственно связанными с согласованием условий и заключением договора аренды, могут считаться первоначальными прямыми затратами, только если они зависят от того, будет ли заключён договор аренды.
5.1A.60.30. Арендатор включает все понесённые им первоначальные прямые затраты в стоимость актива в форме права пользования на дату начала аренды (см. раздел 5.1A.280.10). [МСФО (IFRS) 16.24(c)]».

Сподіваємося, цієї інформації вам вистачить, щоб розібратися з такою складовою собівартості активу з права користування, як первісні прямі витрати орендаря.