Журналы

Практика МСФЗ 28 июня, 2021
6
«

«Єдині» зміни внесено до МСБО 12 та МСФЗ 1

РМСБО випустила доповнення до МСБО (IAS) 12 «Податки на прибуток» та МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності», які стосуються відображення відстроченого податку на прибуток за так званими єдиними (single) операціями, коли одночасно первісно визнається актив та зобов’язання без впливу на фінансовий результат.

-A
A+

Віктор Шекера, директор, корпоративне оподаткування, ТОВ «КПМГ-Україна»
 

Про що йтиметься?

На сайті Ради з МСБО 7 травня 2021 року з’явилося повідомлення «IASB clarifies the accounting for deferred tax on leases and decommissioning obligations». Повідомлення інформує про зміни, які Рада внесла до деяких МСФЗ / МСБО (документ «Deferred Tax related to Assets and Liabilities arising from a Single Transaction» — за цим самим посиланням; у вільному доступі немає — необхідне Digital Subscription; наразі перекладу українською мовою на офіційному сайті Міністерства фінансів України також немає)  1.

Про відповідний драфт змін ми писали в «Практика МСФЗ», № 8/2019, с. 63.

Зазначеними змінами додано параграфи або внесено зміни до параграфів 15, 22, 24, 22A та 98J–98K МСБО (IAS) 12.

Також МСФЗ (IFRS) 1 доповнено параграфом D37, а в Appendix D «Exemptions from other IFRSs» до МСФЗ (IFRS) 1 (в українському перекладі — додаток Г «Звільнення від вимог інших МСФЗ») додано пункт (w) «deferred tax related to assets and liabilities arising from a single transaction (paragraph D37)» (відстрочені податки, пов’язані з активами та зобов’язаннями, що виникають з єдиної операції, з посиланням на параграф D37 МСФЗ (IFRS) 1, який пояснює особливості «першого застосування» змін).

Як зазначено в наведеному повідомленні Ради з МСБО:

  • такими змінами Рада з МСБО роз’яснила порядок обліку визнання відстроченого податку за угодами оренди та зобов’язаннями з виведення з експлуатації;
  • мета змін — зменшити різні підходи під час визнання відстрочених податків за такими операціями.

Також, анонсуючи обговорення запропонованих змін у липні 2019 року, Рада з МСБО зазначала, що такі різниці в облікових підходах можуть зменшити порівнянність фінансової звітності різних підприємств, які мають зобов’язання з оренди, а ймовірність розходжень може збільшитися із застосуванням МСФЗ (IFRS) 16 «Оренда».

У чому полягає питання?

Нині на практиці існують різні облікові підходи щодо відстрочених податків за операціями, що передбачають визнання як активу, так і зобов’язання з єдиним податковим режимом, пов’язаним з обома такими активом та зобов’язанням.

Наприклад, підприємство може мати право на декларування витрат із податку на прибуток за угодою оренди, яка передбачає визнання активу з права користування (АПК) та відповідного орендного зобов’язання з оренди за МСФЗ (IFRS) 16. Що стосується амортизації АПК, ПКУ не передбачає збільшувальних або зменшувальних податкових різниць (погляд ДПСУ на податковий облік поліпшень об’єкта оренди та модифікацій АПК наразі не коментуємо). Здебільш таких податкових різниць не виникає за ПКУ й щодо зобов’язань з оренди. Водночас у деяких країнах законодавство визначає «касовий метод» для визнання податкових витрат орендних платежів під час декларування податку на прибуток.

Як наслідок, під час первісного визнання активу з права користування (АПК) та/або зобов’язання з оренди (або після такого первісного визнання) можуть виникати оподатковувані або вираховувані тимчасові різниці (які зазвичай призводять до виникнення ВПЗ 2та ВПА 3). Такі відстрочені податки під час первісного визнання АПК або зобов’язання з оренди можуть бути предметом застосування звільнення від первісного визнання (ЗвПВ) відстрочених податків (initial recognition exception (IRE)). До таких тимчасових різниць та ВПА (ВПЗ) наразі підприємства можуть застосувати один із наведених нижче підходів.

Відстрочене податкове зобов’язання.
Відстрочений податковий актив.

Підхід

Наслідок

ЗвПВ (IRE) відстрочених податків застосовують окремо до АПК та орендного зобов’язання

Податковий вплив орендних операцій визнають у звіті про фінансові результати в періоді, коли відповідні витрати понесені та, відповідно, відстрочені податки щодо оренди не визнаються

АПК та орендне зобов’язання для цілей ВПА (ВПЗ) оцінюють як єдину або тісно пов’язану операцію на «нетто-основі»

ВПА (ВПЗ) визнають на основі «нетто» тимчасової різниці, яка виникає під час первісного визнання (або після такого первісного визнання) та яка не є предметом ЗвПВ (IRE) відстрочених податків

ЗвПВ (IRE) відстрочених податків не застосовують

ВПА (ВПЗ) визнають

Таким чином, наразі не всі підприємства відображають у своїй фінансовій звітності за МСФЗ потенційні податкові наслідки орендних угод, а саме відповідні ВПА (ВПЗ).

Подібні питання постають і щодо ВПА (ВПЗ), які можуть виникати щодо зобов’язань із виведення з експлуатації та відповідних активів.

Суть змін: застосування звільнення від первісного визнання відстрочених податків звужене

Зміни до стандартів звужують сферу застосування звільнення від первісного визнання (ЗвПВ (IRE)) відстрочених податків, які з набуттям чинності змінами не застосовуватимуться до операцій, які на дату їх здійснення не впливають на прибуток / збиток ні у фінансовій звітності, ні в податкових деклараціях, але призводять до еквівалентних тимчасових різниць, що компенсують одна одну. Щодо таких тимчасових податкових різниць відповідно до параграфа 22.А МСБО (IAS) 12 (у редакції змін) підприємство визнаватиме:

  • ВПА для вираховуваної тимчасової різниці тією мірою, якою існує ймовірність отримати майбутній оподатковуваний прибуток, щодо якого така різниця може бути використана; та
  • ВПЗ щодо оподатковуваної тимчасової різниці в сумі, яка не перевищуватиме зазначеної вище суми ВПА.

Угоди з оренди та зобов’язання щодо виведення з експлуатації зазвичай на дату первісного визнання призводять до виникнення рівних і компенсаційних тимчасових податкових різниць. Як наслідок, через набуття чинності змінами ЗвПВ (IRE) відстрочених податків не поширюється на такі операції, і підприємства будуть зобов’язані визнавати відстрочений податковий актив та відстрочені податкові зобов’язання щодо тимчасових різниць, які виникають щодо первісного визнання угод оренди та зобов’язань із виведення з експлуатації.

Прикладом тимчасових різниць, які підлягають вирахуванню та виникають щодо первісного визнання зобов’язань із виведення з експлуатації, можуть бути зобов’язання (резерви) здійснення рекультивації земель або інших відновлювальних робіт. Такі зобов’язання (резерви) під час їх первісного визнання, як правило, призводитимуть до відстроченого податкового активу (за умови відповідності критеріям визнання ВПА). У такому разі, якщо зобов’язання (резерв) капіталізуватиметься у складі вартості відповідного активу (шкідливого виробництва, земельної ділянки, гранітного кар’єру тощо), найімовірніше, відстрочені податкові зобов’язання виникатимуть щодо такого активу.

Власне з тексту змін до МСБО (IAS) 12 та МСФЗ (IFRS) 1 не випливає, що такі зміни стосуються виключно угод з оренди та зобов’язань із виведення з експлуатації, і тому формально можуть стосуватися й інших операцій, які на дату первісного визнання призводитимуть до виникнення еквівалентних тимчасових взаємно компенсованих податкових різниць. Проте в документі Ради з МСБО «Basis for Conclusions» («Підстава для висновків»), який пояснював необхідність змін, у параграфах BC5–BC15 для спрощення зміни були пояснені з використанням прикладів угод з оренди та зобов’язань із виведення з експлуатації, що водночас не звужує сфери застосування змін.

Як виняток, якщо актив та/або зобов’язання (які призводять до виникнення еквівалентних тимчасових взаємно компенсованих різниць) виникають у результаті об’єднання бізнесу (за критеріями, наведеними в МСФЗ (IFRS) 3 «Об’єднання бізнесу»), слід проаналізувати, чи відповідає така стаття визначенню «гудвіл». Якщо так, це гудвіл, у такому разі під час первісного визнання гудвілу відстрочене податкове зобов’язання не визнають, а відстрочений податковий актив визнають за відповідності критеріям визнання ВПА (параграфи 15 (а) та 24 МСБО (IAS) 12 у редакції змін).

Дата застосування та перехід

Зміни поширюються на річні звітні періоди починаючи з 1 січня 2023 року або після цієї дати. Допускається застосування до більш ранніх періодів.

Щодо угод з оренди та зобов’язань із виведення з експлуатації відповідні відстрочені податкові активи та зобов’язання слід буде визнавати у фінансовій звітності на початок найранішого порівняльного періоду. У загальному випадку, коли підприємство вирішить не застосовувати зміни МСБО (IAS) 12 передчасно, а застосує їх для річної фінансової звітності за 2023 рік і порівняльну інформацію в такій фінансовій звітності наводитиме за один попередній (2022) рік, визнання відстрочених податків здійснюватиметься на 1 січня 2022 року.

Кумулятивний ефект від першого застосування поправок буде відображатися як коригування нерозподіленого прибутку (накопиченого збитку) або інших компонентів капіталу на зазначену дату. Принаймні нагадаємо, що чинний ПКУ не містить вимоги коригувати фінансовий результат до оподаткування під час декларування податку на прибуток у зв’язку з таким коригуванням нерозподіленого прибутку / збитку (капіталу).

Якщо підприємство раніше визнавало у фінансовій звітності відстрочений податок за угодами оренди та зобов’язаннями щодо виведення з експлуатації на «нетто-основі», вплив переходу, найімовірніше, буде обмежений визнанням «розгорнутих» відстрочених податкових активів та зобов’язань і відповідним розкриттям інформації у звітах.

Також зміни до стандартів застосовуватимуться щодо інших операцій, які здійснюватимуть після початку найранішого періоду, поданого у фінансовій звітності.

Післямова

Наведені вище коментарі в жодному разі не претендують на вичерпність аналізу зазначених змін до МСФЗ / МСБО, а є лише «першим враженням» (first impression) щодо таких змін.

Звісно, готуючи фінансову звітність, підприємства уважно аналізуватимуть такі зміни залежно від конкретних обставин і положень податкового законодавства. Також із часом буде напрацьована практика застосування таких змін, яка, як відомо, є мірилом істини.

Проте сподіваємося, що аналіз змін до стандартів, наведений у цій публікації, буде корисним для ухвалення нашими читачами зважених управлінських рішень.

№ 6, 2021  (с. 7)
Вверх
Закрыть
Заказать обратный звонок
Будет выполнено оформление подписки на выбранное издание
Телефон
Оформить
Вернуться
Закрыть
Извините, на выбранный вами период подписка не осуществляется. Для того чтобы задать свой вопрос звоните на наши контактные телефоны или воспользуйтесь формой обратной связи