Журналы

Практика МСФЗ 22 апреля, 2019
4
Ф

Фінінструменти-шпаргалка: ПСБО vs МСФЗ

У «Практиці МСФЗ», № 1/2018 було опубліковано матеріал, в якому розглянуто десять ключових відмінностей між обліком основних засобів за національними та міжнародними стандартами1. Тепер у такому ж форматі проаналізуємо систему обліку фінансових інструментів2.

Чучупака В. ОЗ-шпаргалка: ПСБО vs МСФЗ // «Практика МСФЗ», № 1/2018, с. 53.

У матеріалі не розглянуто питання обліку фінактивів, що оцінюються за методом участі в капіталі.

-A
A+

В. Чучупака, викладач бухгалтерського обліку

Класифікація

У системі ПСБО класифікація фінансових інструментів надзвичайно заплутана та неупорядкована. ПСБО 12 «Фінансові інвестиції» містить спеціальні приписи щодо оцінки та обліку фінансових інвестицій. Таку категорію активів у системі МСФЗ не стандартизовано. ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» містить особливі вимоги щодо обліку дебіторського боргу, як фінансового, так і нефінансового. ПСБО 11 «Зобов’язання» нормує облік зобов’язань, як фінансових, так і нефінансових. У ПСБО 13 «Фінансові інструменти» фінактиви класифіковано за такими категоріями:

  • грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти;
  • дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу;
  • фінансові інвестиції, що утримуються до погашення;
  • фінансові активи, призначені для перепродажу;
  • інші фінансові активи.

Фінансові зобов’язання класифіковано за такими різновидами:

  • фінансові зобов’язання, призначені для перепродажу;
  • інші фінансові зобов’язання.

МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» класифікує фінінструменти за базою оцінки.

Фінансові активи поділяються на три категорії:

  • ті, що оцінюються за амортизованою вартістю;
  • ті, що оцінюються за справедливою вартістю через доходи/витрати;
  • ті, що оцінюються за справедливою вартістю через інший сукупний дохід.

В основі класифікації лежить аналіз бізнес-моделі підприємства щодо групи фінактивів та характеристики грошового потоку від цих інструментів.

Фінансові зобов’язання поділяються на такі види:

  • ті, що оцінюються за амортизованою вартістю;
  • ті, що оцінюються за справедливою вартістю.

Оцінка під час визнання

Фінансові інструменти в системі МСФЗ за загальним правилом під час первісного визнання оцінюються за справедливою вартістю3.

Параграф 5.1.3 МСФЗ 9 містить виняток для торгової дебіторської заборгованості, що не має значного фінансового компонента. Такий інструмент може первісно оцінюватися за ціною операції.

Згідно з п. 29 ПСБО 13 первісну оцінку фінансових інструментів здійснюють за фактичною собівартістю.

Оцінка фінактивів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити

Згідно з ПСБО 12 та ПСБО 13 оцінюють такі активи за собівартістю з урахуванням зменшення корисності.

У системі МСФЗ оцінка фінансових активів за собівартістю не дозволена. Втім, параграф Б 5.2.3 МСФЗ 9 припускає, що за певних обставин (у виняткових випадках) справедлива вартість інструменту може дорівнювати його собівартості. Цей виняток не можна застосовувати фінансовим установам (параграф 5.18 Основи для висновків до МСФЗ 9) та щодо тих інструментів, які мають біржові котирування (параграф Б 5.2.6 МСФЗ 9).

Оцінка фінінструментів за справедливою вартістю з відображенням переоцінок в іншому сукупному доході

У системі ПСБО такий варіант оцінки не стандартизовано.

Система МСФЗ стандартизує такий підхід за дотримання певних умов як щодо боргових фінактивів (параграф 4.1.2 А МСФЗ 9), так і щодо інструментів власного капіталу (параграф Б 5.7.1 МСФЗ 9).

Оцінка зобов’язань за справедливою вартістю

Відповідно до п. 31 ПСБО 13 така оцінка має застосовуватися щодо фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і фінансових зобов’язань за похідними фінансовими інструментами (крім зобов’язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашене переданням пов’язаного з ним інструменту власного капіталу).

Згідно з параграфом 4.2.2 МСФЗ 9 під час первісного визнання підприємство за певних умов може безвідклично призначити фінансове зобов’язання як таке, що оцінюється за справедливою вартістю через прибуток/збиток.

Зміни справедливої вартості зобов’язань у частині власного кредитного ризику

Відповідно до параграфа 5.7.7 МСФЗ 9 зміни справедливої вартості зобов’язань, які обумовлені зміною власного кредитного ризику (own credit risk), мають бути відображені в складі іншого сукупного доходу4.

Такий підхід не застосовують, якщо він веде до виникнення або збільшення неузгодженості обліку, а також до зобов’язань щодо надання кредитів (loan commitments) та фінансових гарантій (параграфи 5.7.8–5.7.9 МСФЗ 9).

У системі ПСБО зміни справедливої вартості фінансових зобов’язань в іншому сукупному прибутку не відображаються.

Оцінка фінінструментів за амортизованою (теперішньою) вартістю

У системі МСФЗ таку базу оцінки застосовують до:

  • боргових фінансових активів, бізнес-модель яких полягає в утриманні до погашення (параграф 4.1.2 МСФЗ 9);
  • всіх фінансових зобов’язань, крім тих, що призначені до оцінки за справедливою вартістю, фінгарантій, умовної компенсації в разі об’єднання бізнесу та зобов’язань щодо надання кредиту під неринковий відсоток (параграф 4.2.1 МСФЗ 9).

У системі ПСБО застосовують до:

  • довгострокової дебіторської заборгованості, на яку нараховують проценти (п. 12 ПСБО 10);
  • всіх фінансових зобов’язань, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами (п. 31 ПСБО 13)5.

У системі ПСБО існує колізія між вимогами ПСБО 13 та ПСБО 11 щодо застосування амортизованої (теперішньої) вартості до оцінки фінансових зобов’язань. У пункті 10 ПСБО 11 зазначено, що за теперішньою вартістю відображають лише довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки.

Оцінка фінактивів за чистою реалізаційною вартістю

Відповідно до п. 7 ПСБО 10 таку оцінку слід застосовувати до поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

У системі МСФЗ така оцінка фінансових активів не стандартизована.

Зменшення корисності фінактивів та резервування сумнівного боргу

У системі ПСБО процедуру зменшення корисності фінансових активів та резервування сумнівного боргу розглянуто як окремі облікові алгоритми. Резервування сумнівного боргу — це механізм обчислення чистої реалізаційної вартості поточного фінансового дебіторського боргу (п. 7 ПСБО 10). Нарахування резерву сумнівного боргу відноситься до інших операційних витрат (п. 10 ПСБО 10). Втрати від зменшення корисності фінансових активів відносяться до іншої статті витрат — на інші витрати (п. 33 ПСБО 13).

У системі МСФЗ процедуру зменшення корисності фінансових активів та резервування сумнівного боргу не розглянуто як окремі категорії. Резерв кредитного збитку нараховують внаслідок застосування процедури зменшення корисності фінансового активу. Система МСФЗ не регламентує статті витрат, за якими нараховують резерв кредитного збитку. Якщо мова йде про кредитний збиток за торговельною дебіторською заборгованістю, то його часто відображають у складі витрат на збут.

ПСБО 10 містить докладні описи методів нарахування резерву сумнівного боргу. МСФЗ 9 не має таких описів, але згадує про схожий алгоритм обліку (так звана матриця забезпечень) як про дозволене практичне спрощення (practical expedient) алгоритму нарахування резерву кредитних збитків (параграф Б 5.5.35 МСФЗ 9)6.

Застосування цього спрощення продемонстровано в прикладі 12 Ілюстративних прикладів до МСФЗ 9.

У системі МСФЗ зменшення корисності не застосовується щодо інструментів власного капіталу (параграфи 5.5.1 та 4.1.2 А МСФЗ 9). У системі ПСБО зменшення корисності не застосовують до тих фінінструментів, які оцінюються за справедливою вартістю (п. 33 ПСБО 13).

Відповідно до МСФЗ 9 зменшення корисності фінактивів здійснюють за моделлю очікуваних збитків. Вказана модель ґрунтується на моніторингу динаміки змін кредитного ризику — виділяється три стадії знецінення фінансового інструменту:

  1. без суттєвих негативних змін;
  2. значне зростання кредитного ризику;
  3. фактичне знецінення інструменту.

У системі ПСБО модель очікуваних збитків не застосовують.

Хеджування

У системі ПСБО облікові механізми хеджування описані стисло, суперечливо та непослідовно. МСФЗ 9 містить докладні описи хеджування.

У системі ПСБО встановлено чіткий діапазон ефективності хеджування (п. 35 ПСБО 13). У системі МСФЗ межі такого діапазону чітко не вказані.

МСФЗ 9 передбачає можливість ребалансування — коригування коефіцієнта хеджування з метою управляти ризиком. У системі ПСБО така можливість не передбачена.

№ 4, 2019  (с. 52)
Вверх
Заказать обратный звонок
Будет выполнено оформление подписки на выбранное издание
Телефон
Оформить
Вернуться
Закрыть
Извините, на выбранный вами период подписка не осуществляется. Для того чтобы задать свой вопрос звоните на наши контактные телефоны или воспользуйтесь формой обратной связи