Які найбільші проблеми застосування МСФЗ 16 можна виділити в Україні? Чи є національна специфіка застосування стандарту?

О. З.: Складне й творче запитання, майже як сам стандарт. Його поява порушила масу питань в українському обліку. Певно, одним із найпоширеніших є питання договорів із прив’язкою до валюти, оскільки таких договорів суттєва кількість в Україні. Як їх трактувати? Більшість компаній вважала, що якщо вони сплачують орендну плату відповідно до договору в гривні, то їхні договори гривневі. І дійсно, раніше це було несуттєвим моментом у переважній більшості ситуацій, на який не надто часто звертали увагу навіть аудитори. Проте МСФЗ 16 порушив нагальне питання, що насправді ці договори є деномінованими у валюті. Відповідно, орендні зобов’язання слід розглядати як монетарне зобов’язання у валюті.

При цьому поширеною практикою в Україні є встановлення валютних «коридорів» у договорах оренди, переважно задля спрощення розрахунків на щомісячній основі. Застосування МСФЗ 16 призвело до появи деривативів у фінзвітності компаній. Цей похідний фінансовий інструмент — досить складний елемент для обліку, особливо в частині оцінки його справедливої вартості. Це призводить до того, що компанії мають суттєві складнощі у фінансовому обліку.

Окремою специфікою України є облік оренди земель комунальної власності або власності громад, а також облік права постійного користування. Скільки списів зламано довкола цього питання й скільки суджень є стосовно того, як обліковувати ці елементи. Нині переважна більшість компаній доходить до того, що це має обліковуватися все ж таки як оренда, і подальші дискусії зазвичай виникають тільки навколо суджень та оцінок, що їх роблять під час обліку цієї оренди, а саме щодо видів платежів, оцінки строків договору тощо. Якщо дивитись на загальну практику, найпоширенішим варіантом обліку є оренда з обліком витрат на основі змінного платежу й відповідним відображенням у тому періоді, у якому ці витрати здійснено. Але для формування суджень та облікових оцінок треба враховувати всі наявні факти та обставини.

Також варто згадати специфіку впровадження МСФЗ 16 в Україні в частині застосування до оренди сільськогосподарських земель в Україні. Це питання набуло актуальності, зокрема, через розмір українських агрохолдингів, розміри ділянок власників паїв і, відповідно, десятки й сотні тисяч договорів оренди для створення суттєвого земельного банку. Такий комплексний облік вимагає відповідей у частині того, як обліковувати ці договори, зокрема різні види платежів та оцінок стосовно строків за договорами тощо.

Варто окремо зазначити, що саме впровадження МСФЗ 16 проходило ще й в умовах суттєвої невизначеності ринку землі, що додавало складності в оцінках.

Окремим викликом для компаній в Україні також стало визначення додаткової ставки запозичення орендаря (IBR). Стандарт визначає її як ставку відсотка, яку орендар заплатив би, щоби позичити на подібний строк та з подібним забезпеченням кошти, необхідні для того, щоб отримати актив, за вартістю подібний до активу з правом користування за подібних економічних умов. Спрощено кажучи, під яку ставку дали б запозичення саме цій компанії на придбання під строки та в заставу самого активу. При цьому найбільш поширений підхід, який намагаються застосовувати компанії, — узяти ставку зі статистики Національного банку України на дату початку оренди. Слід зауважити, що цей підхід не є методологічно коректним, оскільки статистика за конкретний день відображає вельми специфічний набір транзакцій і немає можливості порівняти з тими параметрами, які вимагає стандарт. Навіть середні статистичні дані за певний період дають більш коректну картину, але й вони не є методологічно коректними. Компанія має моделювати свою IBR, ураховуючи всі вимоги стандарту. Також є методології та підходи до розрахунку IBR, які аудитори викладають у вільний доступ. При цьому, коли аудитор тестує таку облікову оцінку, він має розуміти, що вона не є некоректною, і насамперед має оцінити ризик суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок використання такого підходу.

Зазначені питання стали частиною фундаменту наявної специфіки застосування стандарту в Україні. Нині в низці країн уведення МСФЗ 16 навіть призвело подекуди до змін у корпоративній стратегії оренди, а в Україні — до появи величезної кількості суджень, які можна назвати локальною специфікою застосування. Не применшую того факту, що й за кордоном теж суджень вистачає.

На мою думку, найбільшими проблемами застосування МСФЗ 16 в Україні є ті факти, що багато бізнесів недооцінювало ефекти впливу нового стандарту на їхню фінансову звітність (включно з фінансовими показниками й ковенантами в кредитних договорах), а також складність обліку оренди, особливо в умовах, коли договорів не один і не два, а сотні або тисячі. Впровадження модулів або облікових систем, що можуть вести повноцінно облік з урахуванням усієї специфіки договорів, суттєвих суджень та облікових оцінок, виявилося складним і кропітким процесом.

Підбиваючи підсумки, зазначу, що компанії мають змінювати свої процеси та вводити нові контролі задля того, щоб ураховувати безліч нюансів, критеріїв, вимог, що з’явилися з МСФЗ 16, формувати суттєві судження й робити відповідні облікові оцінки, стежити за повнотою й точністю даних у своїх облікових системах, а також точністю розрахунків на підставі цих даних.

Пандемія боляче вдарила по багатьох компаніях у всьому світі, не виняток і українські компанії. Чи вплинув COVID-19 на припущення щодо безперервності (going concern) діяльності у звітності українських компаній?

О. З.: Припущення щодо безперервності діяльності є фундаментальним для фінансової звітності компанії та однією з базових зон відповідальності керівництва компанії. Ця зона була істотною навіть до COVID-19, але на цей час вона викликає більш прискіпливу увагу, оскільки, дійсно, пандемія вплинула суттєво на припущення щодо безперервності діяльності у звітності українських і не тільки компаній. Наразі ця зона звітності стала цікавішою для користувачів фінансової звітності, зокрема регуляторів, на неї звертають більше уваги, від неї очікують більшої інформативності в період безпрецедентної глобальної невизначеності, яку спричиняє COVID-19. Варто зазначити, що аудиторам також треба приділяти суттєву увагу цьому питанню під час проведення аудиторської перевірки, для багатьох компаній у сучасних умовах це зона суттєвого судження. Ба більше, регулятори аудиторів у всьому світі зазначають це як одну з ключових зон уваги для аудиторів, й Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю в Україні також відзначав свого часу цю зону як зону підвищеної уваги для аудиторів.

Наразі може бути набагато ширший перелік факторів, що впливають на судження, ніж раніше. Тому варто очікувати на глибший аналіз керівництва в момент аналізу майбутніх планів і прогнозів під час формування судження.

Якщо дивитись безпосередньо на фінансову звітність компанії, важливим елементом для розуміння впливу COVID-19 є розкриття інформації про судження щодо безперервності діяльності, особливо за наявності індикаторів ризику щодо безперервності.

На які тривожні маячки ви б радили звертати увагу під час формування судження?

О. З.: Найбільш тривожні маячки, на які варто звернути увагу, аналізуючи фінансову звітність:

• розриви ліквідності, достатність грошових потоків і наявність невикористаних кредитних коштів / ліній;
• виконання фінансових та інших ковенантів;
• прострочення зі сплати за кредитними зобов’язаннями або іншими суттєвими зобов’язаннями, необхідність домовлятися стосовно реструктуризації;
• простої у виробництві, реалізації продукції або послуг тощо;
• обмеження для компанії або її сектору економіки, що виникають із рішень центральних або місцевих органів влади через епідеміологічну ситуацію.

Зазначу також, що варто аналізувати розкриття щодо подій після звітної дати як зону, яка потенційно може висвітлювати додаткову проблематику.