МСФЗ 11 «Спільна діяльність» охоплює не тільки ті операції, які здійснюють у межах приписів однойменної глави 77 ЦКУ. Не все те, що є спільною діяльністю в бухгалтерському розумінні, буде вважатися спільною діяльністю в цивільно-правовому сенсі.

Головному бухгалтеру підприємства, що бере участь у спільних угодах, потрібно бути готовим до моделювання обліку на основі значних професійних суджень.

Essentials

Модель обліку спільної діяльності (далі — СД) залежить від того, як саме ця діяльність буде ідентифікована. Варіантів два: спільне підприємство (joint venture) та спільна операція (joint operation). Зауважте, що в цьому контексті поняття «підприємство» не слід ототожнювати з тим змістом, який вкладає в поняття «підприємство» вітчизняна правова система. Категорія «venture» значно ширша. Вона, зокрема, може включати формації, які не мають статусу юридичної особи. Характерно, що МСФЗ 11 апелює до спеціального поняття — «окреме утворення» (separate vehicle), яке є певним допоміжним орієнтиром та визначається так:

«Окреме утворення (separate vehicle) — окремо ідентифікована фінансова структура, в тому числі окремі юридичні особи або суб’єкти господарювання, визнані за статутом, незалежно від того, чи мають такі суб’єкти господарювання статус юридичної особи».

Таким чином, для ідентифікації спільного формування як окремого утворення набувати статусу юрособи необов’язково. Достатньо, щоби спільна угода могла економічно відокремлюватися (наприклад, СД має окремий баланс, окреме ведення обліку відповідних операцій etc).

СД, організована як окреме утворення, може бути або спільним підприємством, або спільною операцією. Тобто існування окремого утворення не завжди вказує на те, що СД є спільним підприємством. Для такої ідентифікації важливо з’ясувати, наскільки фактично відокремлені активи та зобов’язання СД від активів та зобов’язань учасників СД. Якщо по суті активи та зобов’язання відокремлюються, то таке утворення є спільним підприємством. В іншому випадку утворення є спільною операцією.

Учасник спільного підприємства обліковує свій внесок методом участі в капіталі. Учасник спільної операції зазвичай обліковує відповідні активи та зобов’язання, унесені до СД, як власні активи та зобов’язання.

Висновки про існування чи неіснування СД, окремого утворення, а також про ступінь відокремлюваності відповідних активів та зобов’язань ґрунтуються на аналізі конкретних положень угоди про СД, статутних документів та корпоративних договорів 1. Зміна цих положень може призвести до зміни моделі обліку.

Еxample

Розглянемо практичний кейс, що ілюструє зміну облікової моделі, спричинену внесенням змін до угоди про спільну діяльність.

Компанія «А» долучилася до простого товариства «СД». Вартість унесеного до товариства «СД» майна (основні засоби) становить 68 млн грн. Сторони угоди оцінили внесок у сумі 60 млн грн. Частка участі компанії «А» в простому товаристві «СД» — 50 %. Справедлива вартість чистих активів «СД» — 128 млн грн.

Умови договору простого товариства дали підстави ідентифікувати товариство як спільне підприємство. Компанія «А» обліковує внесок до «СД» методом участі в капіталі. Внесене до «СД» майно списують із балансу компанії «А».

Розрахунок «вбудованого» гудвілу під час здійснення внеску до «СД»: 68 млн грн – (128 млн грн × 0,5) = 4 млн грн.

Кореспонденція рахунків:

Впродовж року товариство «СД» здійснювало технологічне оновлення основних засобів та реалізацію виробленої продукції. За рік чисті активи «СД» за рахунок зростання прибутку зросли на 4 млн грн.

Збільшення вартості інвестиції: 68 млн грн + (4 млн грн × 0,5) = 70 млн грн.

Кореспонденція рахунків:

На початку наступного року до договору про просте товариство учасники внесли деякі застереження, які стосуються розподілення прав та обов’язків щодо утримання основних засобів та розпорядження ними. Аналіз цих змін дає підстави для висновку, що товариство «СД» перестало бути для компанії «А» спільним підприємством і набуло ознак спільної операції. Це означає, що компанія «А» повинна змінити модель обліку, повернувши основні засоби на свій баланс.

На момент перегляду умов спільної діяльності балансова вартість основних засобів становить 77 млн грн, а зобов’язання за цими основними засобами (забезпечення під демонтаж) — 1 млн грн. Отже, чиста вартість статей, що підлягають визнанню, дорівнює 76 млн грн (77 млн грн – 1 млн грн).

Як же головбуху перейти від одного «джойнту» до іншого?

В МСФЗ 11 немає спеціальних настанов для обліку такої події. Але в цьому стандарті є специфічні положення, які були призначені для ситуацій переходу до МСФЗ 11  від його попередника МСБО 31 «Частки участі у спільних підприємствах». У додатку В до МСФЗ 11, зокрема, описано методологію переходу від методу участі в капіталі до обліку активів та зобов’язань. Відповідний алгоритм докладно описано в параграфах В7–В11. Логічно було би припустити, що застосування такого самого механізму буде доречним не тільки для переходу від МСБО 31 до МСФЗ 11, а й для зміни бухгалтерського статусу СД (спільне підприємство × спільна операція) 3.

Покроковий алгоритм розрахунків:

Кореспонденція рахунків:

На нашу думку, у цьому випадку зміну методології обліку не можна розглядати як зміну облікової політики. Адже зміна методології обумовлена зміною умов договору. У цій ситуації вимоги стандартизаторів залишалися незмінними і в підприємства не було права вибирати методику обліку. Бухгалтерська зміна спричинена виключно рекласифікацією форми СД. Тому головбуху не варто робити ретроспективні перерахунки та розкривати спеціальну інформацію на вимогу параграфа 29 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».