МСФЗ 16: «дідусеве» застереження
Новий стандарт з обліку оренди — МСФЗ 16 «Оренда» — містить докладні описи того, чи є угода власне орендною (параграфи 9–33 другого додатка). На перший погляд, вони можуть здатися зайвими. Адже в більшості випадків орендні контракти укладаються у відповідних юридичних межах. Втім, у деяких ситуаціях користування чужим майном може відбуватися в межах інших договірних регламентів (фрахт, суперфіций, емфітевзис etc). Саме для таких обставин, коли орендний елемент угоди не є очевидним, стандартизатори визначили набір умов, за яких контракт має бути визнаний орендним у бухгалтерському розумінні.
Версія для друку
Наразі головним документом, що регулює питання бухгалтерської ідентифікації оренди є Інтерпретація КТМФЗ (IFRIC) 4 «Визначення, чи містить угода оренду». Цю Інтерпретацію буде скасовано з 2019 року після набуття чинності МСФЗ 16.
Треба визнати, що загалом ключові критерії визначення оренди за МСФЗ 16 та КТМФЗ 4 збігаються: ідентифікованість конкретного активу, контроль над активом, здатність отримувати значну частку вигід від економічного потенціалу. Проте в деталях між чинними правилами та новим стандартом у цьому питанні є розбіжності. Саме через це на практиці може статися таке:
- угода, яка до 2019 року за КТМФЗ 4 вважалася орендною, за МСФЗ 16 такою вважатися не буде;
- угода, яка до 2019 року за КТМФЗ 4 не вважалася орендною, стане такою за критеріями МСФЗ 16.
Як має поводитись головбух у такій ситуації?
Чи слід переобчислювати звітні показники за вказаними угодами?
Треба віддати належне стандартизаторам — вони подбали про пом’якшення перехідного стресу. В параграфах 3–4 третього додатка до МСФЗ 16 наведено спрощення, яке може застосовуватися, коли підприємство опинилося в обставинах «транзитної» зміни класифікації суті договору.
ЦИТАТА: «В3. Як практичний прийом, від суб’єкта господарювання не вимагається здійснювати повторну оцінку контракту як договору оренди або як договору, який включає оренду на дату першого застосування. Натомість, суб’єктові господарювання дозволяється:
а) застосовувати цей стандарт до договорів, які раніше були ідентифіковані як договори оренди із застосуванням МСБО 17 «Оренда» та КТМФЗ 4 «Визначення, чи містить угода оренду». До таких договорів оренди суб’єкт господарювання застосовує вимоги щодо переходу, викладені в параграфах В5–В18;
б) не застосовувати цей стандарт до договорів, які не були раніше ідентифіковані як такі, що містять оренду, із застосуванням МСБО 17 та КТМФЗ 4.
В4. Якщо суб’єкт господарювання вибирає практичний прийом, викладений у параграфі В3, то він розкриває цей факт та застосовує цей практичний прийом до всіх своїх договорів. Внаслідок цього суб’єкт господарювання застосовує вимоги, викладені в параграфах 9–11, лише до договорів, укладених (або змінених) у день першого застосування стандарту або пізніше».
(витяг із МСФЗ 16, третій додаток)
Застереження такого штибу правники інколи називають «дідусевими». Вони фактично означають, що новий закон не має зворотної дії: тобто запровадження нових правил ідентифікації оренди не впливає на ідентифікацію тих договорів, що були укладені до моменту запровадження нових правил.
ЦЕ ЦІКАВО Юридичний термін «дідусеве застереження» походить від подій, які сталися наприкінці ХІХ сторіччя в південних штатах США. Після зміни виборчого законодавства було введено майновій ценз та інші обмеження для деяких категорій виборців. Але при цьому для певної категорії виборців у новому законі було зроблено виняток — вони могли брати участь у голосуванні, не зважаючи на нові обмеження. До цієї категорії було віднесено тих людей, які були нащадками американців, що брали участь у голосуваннях до Громадянської війни. Зазвичай вони були вже досить похилого віку — дідусями.
Треба визнати, що положення параграфів 3–4 третього додатка є досить зручними, тож можна припустити, що практика їхнього застосування буде поширеною. Прикладом може бути фінансова звітність концерну BMW за 2017 рік, у примітках до якої зазначено таке:
«BMW Group буде використовувати «дідусеве застереження» (grandfather clause), надане для існуючих орендних угод, та застосовуватиме доступні винятки, що стосуються визнання короткострокових орендних договорів та договорів оренди активів з низькою вартістю»
Втім, у деяких випадках «дідусеве» застереження може не здатися комфортним. Аудитори КПМГ так коментують ситуацію:
«Упрощение практического характера, позволяющее оставить в силе прежнее определение аренды при переходе на новый стандарт, существенно облегчает этот переход. <...> Поэтому весьма вероятно, что данное упрощение практического характера получит широкое распространение.
Однако не все компании захотят его применить. Например, компания, являющаяся покупателем по договору покупки электроэнергии, который представляет собой договор операционной аренды согласно действующим требованиям, но не содержит компонента аренды согласно МСФО 16, возможно, предпочтёт применить новое определение аренды, вместо того чтобы отражать договор на покупку электроэнергии в бухгалтерском балансе»1.
МСФО (IFRS) 16 «Аренда».Более прозрачный бухгалтерский баланс// КПМГ (Серия «Первый опыт применения» МСФО). — С. 63.
Дійсно, якщо за чинними правилами договір розглядається як операційна оренда, то орендар обліковує її поза балансом. Нові правила вимагають балансового визнання оренди, і це потребує значних зусиль у розрахунку відповідних показників. Якщо ж за новими правилами МСФЗ 16 така угода вже не вважатиметься орендною, то орендарю не доведеться оприбутковувати на баланс право користування активом та відповідні зобов’язання. Отже, скоріш за все «дідусеве» застереження такому підприємству не знадобиться.
