Суть спору
Відповідь на запитання, чи варта гра свічок, пропонуємо розглянути на прикладі постанови КАС ВС від 01.07.2020 р. у справі № 824/74/19-а. Обставини цієї справи такі: ФОП протягом року був платником ЄП групи 2 (у І кварталі) та платником ЄП групи 3 (у ІІ–ІV кварталах) та здійснював діяльність за кодом КВЕД 46.13 «Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами». ФОП отримав на поточний рахунок платежі з призначенням платежу «оплата за пиломатеріали згідно з договором <…>» та «оплата за навантажувальні роботи згідно з договором <…>».
За чинними на той час нормами (п. 291.4 ПКУ) граничний обсяг доходу в групі 2 був 1,5 млн грн, а в групі 3 — 5 млн грн 1. Вказані вище надходження спричинили перевищення дозволеного обсягу доходу у звітному році.
За таких обставин ФОП був змушений:
- застосувати до суми перевищення обсягу доходу, визначеного в п.п. 3 п. 291.4 ПКУ, підвищену ставку ЄП у розмірі 15 % (п. 293.4, п.п. 3 п. 293.8 ПКУ);
- перейти з першого кварталу, наступного за перевищенням граничного обсягу доходу в групі 3, на загальну систему оподаткування (п.п. 3 п. 293.8 ПКУ).
Спочатку ФОП подав податкову декларацію платника ЄП, заповнену «за фактичними даними» із загальною сумою доходу, що перевищувала п’ятимільйонний дохідний критерій. Але згодом «схаменувся» і почав коригувати ці показники.
Що ж саме було вигадано? «Аварійна» схема маскування доходів проста і активно пропонується незалежними спеціалістами. Частину отриманих доходів було представлено як отримання поворотної фінансової допомоги.
Для цього відправник платежу (фактичний покупець, який став позичальником) направив ФОП листа, в якому повідомив про допущення помилок в призначенні наведених вище платежів, а саме: замість призначення «оплата за пиломатеріали згідно з договором <…>» правильним слід вважати «поворотна фінансова допомога згідно з договором <…>», та замість «оплата за навантажувальні роботи згідно з договором <…>» — «поворотна фінансова допомога згідно з договором <…>».
На підтвердження факту повернення позивачем повної суми отриманих коштів поворотної фінансової допомоги ФОП надав копії квитанцій до прибуткового касового ордера.
Потім ФОП подав уточнюючу податкову декларацію, в яку вже не було включено вказаний дохід, і перевищення дозволеного обсягу доходів (5 млн грн) для перебування в групі 3 не виникло.
Податківці такі метаморфози не сприйняли і донарахували ФОП ЄП із суми перевищення за ставкою 15 % та анулювали ФОП реєстрацію платника ЄП.
Далі у справу втрутився суд. Суд першої інстанції в задоволенні позову ФОП відмовив, а суд апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким позов було задоволено в повному обсязі. Суд касаційної інстанції це рішення підтримав та залишив без змін постанову апеляційного адміністративного суду.
Аргументи суду
КАС ВС звернув увагу на такі обставини. Поняття «поворотна фінансова допомога» містить п.п. 14.1.257 ПКУ, де під ним розуміють суму коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.
Як свідчать надані позивачем до заперечень на акт перевірки письмові докази, кошти, що визнані податківцями як результати господарської діяльності ФОП, визначено сторонами угоди як поворотну фінансову допомогу. Помилково зазначене у платіжних документах призначення платежів пізніше приведено у відповідність письмовими уточненнями з боку позикодавця, а самі суми позики — повністю повернені у визначені договорами строки. Зазначені обставини у такій їх інтерпретації (як фактичне надання й повернення фінансової допомоги на підставі договорів) підтвердив і допитаний в суді першої інстанції як свідок головний бухгалтер підприємства-контрагента.
Укладення позивачем правочину про надання поворотної фінансової допомоги паралельно із веденням інших видів підприємницької діяльності законодавством не забороняється. Ба більше, платнику податків гарантується право на внесення змін до податкової звітності (ст. 50 ПКУ) шляхом виправлення помилок, виявлених таким платником в податковій декларації, чим і скористався ФОП після отримання відповідної інформації від контрагента та вніс відповідні корективи.
Згідно ж із п. 3.7 Інструкції № 22 2реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб була надана повна інформація про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник же і відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам лише за зовнішніми ознаками.
Право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, тобто особі, що здійснює відповідний платіж. Якщо ж грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (п. 30.1 Закону № 2346 3). Отже, з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов’язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним. Внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення, вирішується сторонами в порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом НБУ від 09.06.2011 р. № 25-111/1438-7141.
Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюється правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, тоді як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами. При цьому економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається самостійно та на власний розсуд платниками податків, а не контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права обирати шляхи здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.
З огляду на викладене, суд визнав «спірні» кошти поворотною фіндопомогою. І оскільки її було повернено протягом 12 календарних місяців, то вона не є доходом у розумінні п. 292.1 ПКУ. Під час винесення рішення КАС ВС також посилався на аналогічне рішення, яке було ухвалене в постанові КАС ВС від 19.06.2018 р. у справі № 809/34/17.
Думка редакції
Як бачимо, в цій справі для ФОП все завершилося добре. Але для отримання позитивного рішення ФОП довелося судитися більше ніж рік (при анульованому свідоцтві платника єдиного податку) та пройти три судові інстанції. При цьому суд першої інстанції ухвалив рішення не на користь ФОП.
Судова практика свідчить про те, що подібні справи — не рідкість. Наприклад, в згаданій постанові КАС ВС від 19.06.2018 р. у справі № 809/34/17 рішення також було ухвалено на користь платника податку. У цій справі ФОП, який знаходився на загальній системі оподаткування, донарахували ПДФО на підставі того, що ФОП отримав спочатку кошти з призначенням платежу «за надані транспортно-експедиційні послуги», а потім документи були виправлені шляхом подання відповідних листів-уточнень на зміну платежу щодо отримання поворотної фіндопомоги.
Причому суди першої та апеляційної інстанцій стали на бік податківців і відмовили в задоволенні позову 4. А от КАС ВС після дослідження обставин справи та таких самих аргументів, які були викладені і в коментованій постанові, направив справу на новий розгляд для дослідження і оцінки питання правомірності зміни шляхів волевиявлення у розпорядженні коштами у межах господарської діяльності позивача та його контрагента.
В інших справах суди різних інстанцій також ухвалюють «протилежні» рішення щодо класифікації подібних операцій. Наприклад, подібна справа розглядалася в постанові П’ятого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2019 р. у справі № 400/576/19. У цій справі платнику ПДВ податківці донарахували ПЗ за операціями надходження коштів від контрагента, в яких спочатку в полі «призначення платежу» було вказано «оплата за цукор», а потім це призначення було змінено листами від контрагентів на «переказ поворотної безвідсоткової фіндопомоги».
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції у своєму рішенні не взяв до уваги помилковість визначення контрагентами в платіжних документах призначення платежу та у зв’язку з цим зазначив, що отримання коштів на банківський рахунок за поставку товару («оплата за цукор») — це перша подія, передбачена п.п. «а» п. 187.1 ПКУ, з настанням якої виникають ПЗ та необхідність складання та реєстрації ПН. Крім того, окружний суд поставився критично до того, що зазначені кошти були отримані позивачем не як платіж, а як поворотна фіндопомога.
Зазначаючи про сумнівність спірних операцій позивача, контролюючий орган та суд першої інстанції посилалися на те, що господарська операція відбулася, оскільки в платіжних дорученнях було спочатку зазначено призначення платежу як «оплата за цукор».
Однак суд апеляційної інстанції з таким висновком не погодився, аргументуючи це тим, що представник податківців підтвердив, що ніяких господарських операцій між контрагентами не відбувалось. На думку апеляційного суду, зазначена обставина виключає застосування до спірних правовідносин приписів положень ст. 187 ПКУ, оскільки у товариства фактично не відбулася подія, яка б вимагала визначити ПЗ та скласти ПН у відповідності до вимог податкового законодавства.
На користь платника податків Донецьким окружним адміністративним судом було ухвалено і свіже рішення від 16.06.2020 р. у справі № 200/12985/19-а . У цій справі було донараховано єдиний податок юридичній особі — платнику ЄП групи 3, на підставі того, що кошти спочатку надходили за операціями реалізації товару, а потім призначення платежу було змінене на отримання поворотної фінансової допомоги.
Підсумуємо: розглянуті справи свідчать про те, що шанси отримати позитивне рішення в суді у справах про метаморфози з наданням поворотної фіндопомоги у платників податку є.
Однак, враховуючи можливі ризики настання негативних наслідків, ми все ж таки не радимо використовувати подібні «аварійні» схеми. Якщо ж ви на таке зважитесь, то краще заздалегідь оформлювати всі документи (в тому числі платіжні доручення) «як треба». Це знизить ризики.
Влада Карпова, к. е. н., консультант
