Бухоблік оренди: орендна плата + відшкодування витрат на утримання

Версія для друку

16 червня, 2022

Тема:

Любов Крута, експерт газети «Бухгалтерія: бюджет»

Облік орендної плати

Розмір Плата за оренду державного та комунального майна встановлюється виключно в грошовій формі (ч. 1 ст. 17 Закону про оренду1).

Вона має бути більше 0 грн (безоплатна передача в користування заборонена ч. 2 ст. 9 Закону про оренду). Порядок визначення орендної плати такий — див. табл. 1.

Таблиця 1. Визначення орендної плати

Сума індексації орендної плати є частиною орендної плати. Тому в бухобліку відображається єдиною сумою — єдиним записом весь розмір орендної плати, включаючи індексацію.

ПДВ Орендна плата загалом є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 % (оренда відноситься до постачання послуг з огляду на визначення, наведене у п.п. 14.1.185 ПКУ2).

Поки балансоутримувач не є платником ПДВ, він, звісно, не повинен збільшувати орендну плату на суму ПДВ. Але! Варто пам’ятати, що оскільки це оподатковувана операція, то сума орендних платежів враховується при визначенні необхідності реєстрації платником ПДВ згідно з п. 181.1 ПКУ. Тобто якщо за останні 12 календарних місяців набіжить загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що мають оподатковуватися, 1 млн грн, установа підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ.

ВИНЯТОК. Не оподатковується ПДВ і не включається до «мільйону» орендна плата за договорами оренди єдиного майнового комплексу державного або комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями за договорами виступають органи державної влади чи ОМС, а платежі зараховуються до державного або місцевого бюджету (п.п. 196.1.15 ПКУ).

Якщо балансоутримувач зареєстрований платником ПДВ, то він на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ має скласти податкову накладну на суму орендної плати, передбачену договором, і зареєструвати її відповідно до п. 201.1 ПКУ. Податківці в категорії ЗІР 101.04 відзначали, що оподатковувати ПДВ потрібно всю суму, враховуючи інфляційні коригування, навіть якщо вона підлягає розподілу між балансоутримувачем і бюджетом і балансоутримувач — платник ПДВ отримує лише частину.

НАГАДАЄМО. Як скласти податкову накладну на операції оренди, ми розглядали в газеті «Бухгалтерія: бюджет», № 22/2018, с. 26. Детально про бухоблік ПДВ див. у газеті «Бухгалтерія: бюджет», № 19/2019, с. 21. А відповідь на питання — на яку дату нараховувати податкові зобов’язання — див. у газеті «Бухгалтерія: бюджет» № 17–18/2018, с. 43. Нагадаємо: якщо ви не були передплатниками нашого видання в той період, ви все одно можете ознайомитися з цими матеріалами в електронній версії видання, яка дарується кожному передплатнику. Аби отримати доступ до електронної версії — зверніться до менеджерів за телефонами: (044) 22-11-307; (050) 339-17-09; (067) 571-01-21.

Розподіл Згідно з абз. 4 п. 133 Порядку № 4833 у разі оренди майна бюджетних установ орендна плата спрямовується до державного бюджету в розмірі, встановленому БКУ4.

• 50 % спрямовуються до доходу спецфонду держбюджету;
• 50 % є власними надходженнями установи-балансоутримувача.

Свого часу це підтверджував Мінфін у листі від 05.09.2017 р. № 06220-12/23-3435/5/2785 (див. газету «Бухгалтерія: бюджет», № 36/2017, с. 5). В умовах нового Закону про оренду про такий порядок розподілу для бюджетних установ зазначив ФДМУ в листі від 02.03.2021 р. № 10-16-4448.

Що стосується комунального майна, то згідно з п. 29 ч. 1 ст. 64, п. 28 ч. 1 ст. 66, п. 14 ч. 1 ст. 69 БКУ надходження від оренди комунального майна є доходами загального фонду відповідних місцевих бюджетів. Але, на відміну від держбюджету, відсоткового розміру розподілу для місцевих бюджетів у цих нормах не встановлено. Втім, згідно з абз. 3 ч. 5 Закону про оренду порядок розподілу орендної плати для об’єктів, що перебувають у комунальній власності, між відповідним бюджетом, орендодавцем і балансоутримувачем визначається представницьким органом місцевого самоврядування. Він може передбачити такий же розподіл, як і для держбюджету, а може визначити зовсім інші пропорції.

ДО ВІДОМА. Винятків (коли розподіл отриманої орендної плати не відбувається) не передбачено. Навіть якщо йдеться про річну орендну плату в розмірі 1 грн, встановлену відповідно до Методики № 630.

Відповідно до пп. 3.3, 3.4 розд. ІІ Примірного договору5 орендар сам розподіляє суму плати, тобто перераховує необхідну частину у відповідний бюджет, а решту — балансоутримувачу.

ЦИТАТА. «…Балансоутримувач виставляє рахунок на загальну суму орендної плати із зазначенням частини орендної плати, яка сплачується на рахунок Балансоутримувача, і частини орендної плати, яка сплачується до державного бюджету. <…> Орендар сплачує Балансоутримувачу належну йому частину орендної плати разом із податком на додану вартість, нарахованим на загальну суму орендної плати».

(витяг з п. 3.4 Примірного договору)

Водночас з огляду на те, що форма примірна, домовитися можна і про інший порядок розрахунків. Наприклад, коли орендар сплачує всю суму балансоутримувачу, а він сам перераховує належну частину в бюджет.

Бухоблік 1. Балансоутримувач. Нарахування орендної плати балансоутримувач може відображати на підставі акта виконаних робіт на надання орендних послуг (саме так пропонує називати цей документ ФДМУ, наприклад, в листі від 30.06.2021 р. № 10-16-14664, тому і ми будемо його так далі йменувати) шляхом визнання дебіторської заборгованості та доходів (п. 2 розд. V НС 1266, п. 4 розд. IV МР з обліку ОЗ7). Мінфін пропонує при цьому використовувати такі субрахунки: Дт 2117 — Кт 7411 (п.п. 9.10 Типової кореспонденції8).

• суми ПДВ;
• надходження, що належать іншим особам, бюджету.

Оскільки певна частина орендної плати не належить балансоутримувачу (перераховується у відповідний бюджет), то потрібно:

• або частину, що є доходами бюджету, не визнавати доходами установи (доречно, якщо балансоутримувач не отримує цих коштів, тобто орендар сам проводить розподіл);
• або потім на цю суму зменшувати нараховані доходи (Дт 7411 — Кт 6312). Так само з ПДВ: спочатку за актом цю суму показують у записі Дт 2117 — Кт 7411, а потім, нараховуючи податкові зобов’язання, зменшують доходи: Дт 7411 — Кт 6311.

2. Орендар. Він в обліку всю суму орендної плати визнає витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід чи потенціалу корисності, пов’язаних із використанням об’єкта (п. 3 розд. ІІІ НС 126). Зазвичай витрати відображають у тому періоді, за який нарахована плата, тобто в періоді, коли фактично була оренда (коли відбулась подія, що призвела до виникнення зобов’язань).

Залежно від того, з якою метою використовують об’єкт оренди, плату нараховують на субрахунок:

• 8013 — якщо орендоване майно використовують в діяльності, пов’язаній з виконанням бюджетних програм;
• 8113 — якщо орендоване майно використовують для господарської діяльності — при виготовленні продукції, наданні послуг, виконанні робіт.

Зобов’язання перед балансоутримувачем/орендодавцем можна обліковувати на субрахунку 6211, а перед бюджетом — на субрахунку 6312. Тобто виходить запис: Дт 8013, 8113 — Кт 6211, 6312.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! ФДМУ в листі від 30.06.2021 р. № 10-16-14664 наголосив, що акт виконаних робіт на надання орендних послуг оформляється балансоутримувачем на загальну суму орендної плати, де окремо зазначається сума орендної плати, яка перераховується балансоутримувачу (без ПДВ), до державного бюджету (без ПДВ), та сума ПДВ, яка нараховується на загальну суму орендної плати.

Отже, незалежно від того, чи отримає балансоутримувач частину плати, яка є доходами бюджету, в акті ФДМУ рекомендує зазначати повну суму орендної плати й інформацію про розподіл сум. Таким чином, на підставі цього документа можна буде відображати запис в бухобліку про нарахування доходів від оренди в обох випадках.

Строки розрахунків Періодичність і строк здійснення платежу, порядок обміну документами передбачають в договорі оренди. За замовчуванням, відповідно до п. 3.3 розд. ІІ Примірного договору оплата відбувається щомісяця:

• до 15 числа поточного місяця оренди — для орендарів, які отримали майно в оренду за результатами аукціону. Тобто це попередня оплата;
• до 15 числа, що настає за поточним місяцем оренди, — для орендарів, які отримали майно в оренду без аукціону (тобто це післяплата).

Пункт 3.3 розд. ІІ Примірного договору передбачає, що для здійснення платежу балансоутримувач надсилає орендарю рахунок не пізніше ніж за 5 р. дн. до дати платежу, а для підтвердження виконання умов договору (і для нарахування орендної плати) виставляє акт виконаних робіт на надання орендних послуг і податкову накладну (якщо орендар — платник ПДВ), протягом 5 р. дн. після закінчення поточного місяця оренди. Але знову ж таки, всі ці умови можуть бути дещо підкориговані.

На бюджетний облік ці організаційно-юридичні нюанси впливають таким чином. Бюджетні зобов’язання виникають в установи на підставі договору оренди і мають бути зареєстровані протягом 7 р. дн. з дня укладення договору (п.п. 2.2 Порядку № 30910). Виходить, що договір оренди в частині зобов’язань, що припадають на поточний бюджетний період і підкріплені бюджетними асигнуваннями на цей період, мають реєструвати одразу після його укладання.

ДО ВІДОМА. Строки внесення річної орендної плати в розмірі 1 грн не встановлені. Але свого часу ФДМУ в листі від 14.02.2018 р. № 10-16-3045 (див. газету «Бухгалтерія: бюджет», 24/2018, с. 15) зазначав: якщо розмір орендної плати за договором оренди складає 1 грн на рік, то це означає, що орендар зобов’язаний сплатити 1 грн саме за рік користування майном згідно з договором оренди.

Зазначимо також, що згідно з ч. 1 ст. 17 Закону про оренду орендар за користування об’єктом оренди вносить орендну плату незалежно від наслідків господарської діяльності. Втім, як відомо, на період ковідного карантину були передбачені певні послаблення.

Попередня оплата Нагадаємо, що для здійснення попередньої оплати загалом потрібен дозвіл головного розпорядника коштів, складений відповідно до постанови КМУ від 04.12.2019 р. № 1070. І оренда — не виняток.

Крім того, може викликати питання правомірность авансування з огляду на карантинні обмеження на попередню оплату, впроваджені постановою КМУ від 02.12.2020 р. № 1198. Втім, ФДМУ в листі від 02.03.2021 р. № 10-16-4498 наголошував, що оренда не є послугами, а тому і заборона здійснювати попередню оплату під час карантину не є перепоною для здійснення авансового внеску бюджетними установами. Міркуючи таким чином, доходимо висновку, що і в подальшому, після укладення договору, внесення орендної плати наперед можливе. В будь-якому разі, чи погоджується на попередню оплату ваш місцевий орган Казначейства — краще перепитати. Якщо ні, то в договорі варто передбачити строк оплати, що настає після завершення поточного місяця оренди.

КЕКВ Плату за оренду приміщень (у тому числі гаражів, складів тощо) як для довгострокового, так і короткострокового користування, транспортних засобів усіх видів (у тому числі автомобілів, літаків тощо), обладнання, контейнерів; плату за оренду місця для прокладення кабелю тощо здійснюють за КЕКВ 2240 (п.п. 6 п.п. 2.2.4 Інструкції № 33311).

Відповідно до Переліку № 6812 на стадії реєстрації бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань за КЕКВ 2240 подають договір, а на стадії проведення платежу достатньо подати платіжне доручення. Отже, виходить, що бюджетні зобов’язання реєструють одразу на весь період оренди, що припадає на поточний рік, а сплачують поетапно — раз на місяць.

Порядок бухобліку орендної плати разом з відшкодуванням витрат за комунальні послуги розглянуто на прикладі далі.

Напрями використання Відповідно до ч. 4 ст. 13 БКУ плата за оренду майна належить до власних надходжень спеціального фонду установи (підгрупа 3 першої групи). У цій же статті визначено напрями використання таких коштів. Так, надходження від орендної плати можуть спрямовуватися на утримання, облаштування, ремонт та придбання майна бюджетних установ (абз. 17 ч. 4 ст. 13 БКУ).

Отже, такі кошти можна використовувати на ремонт приміщень, обладнання, транспортних засобів, придбання нового майна або модернізацію (дообладнання, реконструкцію) наявного. І це можуть бути як поточні, так і капітальні витрати. Заборони проводити капітальні видатки за рахунок коштів орендної плати немає.

Відсутність уточнення — яке майно можна придбавати за надходження від оренди, дає підстави вважати, що ці кошти можуть бути направлені на придбання будь-якого нового майна — необхідного для як роботи установи, так і для передачі в оренду. І це можуть бути як необоротні активи, так і запаси.

Відшкодування витрат на утримання об’єкта оренди

Як і раніше, орендна плата не включає в себе витрати на утримання орендованого майна (п. 6.5 розд. ІІ Примірного договору, п. 4 Методики № 630).

Компослуги З метою своєчасного розрахунку за комунальні послуги та інші витрати, пов’язані з утриманням орендованого майна, п. 6.5 розд. ІІ Примірного договору передбачено, що протягом 5 р. дн. з дати укладення договору балансоутримувач надає орендарю для підписання:

• проекти договорів із постачальниками комунальних послуг, якщо є окремі особові рахунки на об’єкт оренди або на попереднього користувача майном;
• та/або договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого майна та надання комунальних послуг орендарю. Підкреслимо: поки що залишається чинною форма, затверджена наказом ФДМУ від 23.08.2000 р. № 1774 (далі — Договір на відшкодування).

1. Орендар сплачує сам. Отже, якщо орендар самостійно сплачує вартість спожитих ним послуг, тоді балансоутримувач відношення до цього не має (в обліку не відображає). Для орендаря це звичайні витрати на комуналку: Дт 8013, 8113 — Кт 6211. А балансоутримувач у себе в обліку ці операції жодним чином не відображатиме.

2. Відшкодування. Якщо ж орендар сам не сплачує, то укладають відповідний договір про відшкодування витрат. У такому договорі слід обумовити всі питання, пов’язані з утриманням орендованого майна та відповідним відшкодуванням. І йдеться не тільки про комунальні послуги та енергоносії, адже витрати орендодавця ними не обмежуються. Сюди відносять витрати, пов’язані з обслуговуванням та експлуатацією приміщення, зокрема:

• прибирання приміщень та прибудинкової території, якщо воно здійснюється працівниками балансоутримувача. До цієї категорії витрат належить не тільки зарплата відповідних працівників (з нарахуваннями), а й витратні матеріали;
• охорона майна,
• дезінфекція приміщень тощо.

Перелік витрат з утримання приміщень залежить в кожному випадку від конкретних обставин і не може бути вичерпним, що підкреслювала ДКСУ в листі від 07.05.2013 р. № 1708/936-10335.

Розподіл витрат визначено в п.п. 1 Договору про відшкодування. Загалом витрати розподіляють пропорційно займаній площі, але не завжди. Критерії розподілу вибираються за взаємною згодою сторін. Як правило, вони такі (див. табл. 2).

Таблиця 2. Примірний розподіл витрат, пов’язаних з утриманням орендованого майна

ДО ВІДОМА. Повсякчас постає питання з місцями загального користування (санітарний вузол, турнікети, сходи, загальні коридори, ліфти, інші підсобні та технічні приміщення). Як враховувати витрати на їх обслуговування при передачі об’єкта в оренду? Це питання ми детально розглянули в газеті «Бухгалтерія: бюджет», № 10/2019, с. 11.

Балансоутримувач отримує рахунок від постачальника одночасно і на обсяг спожитих ним послуг, і на обсяг, спожитий орендарем. Оплачує його і перевиставляє рахунок орендарю на відшкодування йому вартості спожитих орендарем послуг. Орендар його оплачує окремо від орендної плати. Цей платіж також буде щомісяця, але за окремим договором, рахунком, тому в обліку:

• орендаря відображають нарахування таким записом: Дт 8013, 8113 — Кт 6211;
• балансоутримувача відображають відновлення видатків. Відповідно до п. 9.11 Типової кореспонденції нарахування плати, яка відноситься на відшкодування касових видатків, відображають записом Дт 2117, 6415 — Кт 8013, 8113. Тобто ці надходження не є доходами установи, а тільки зменшують раніше визнані видатки. Якщо зменшенню підлягають видатки минулого звітного періоду, то відображаємо Кт 5511 або 5512.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Балансоутримувач нараховує витрати на підставі актів чи рахунків постачальника послуг. Зазвичай за комунальними послугами їх формують станом на кінець періоду, за який проводять нарахування. Тож і операція в обліку балансоутримувача має відображатися датою цього первинного документа. Орендар нараховує витрати на підставі рахунку чи акта, виставленого балансоутримувачем. Тож в обліку орендаря нарахування витрат за компослуги і в обліку балансоутримувача проводку зі зменшення нарахованих витрат відображають датою рахунку чи акта, виставленого балансоутримувачем.

Земподаток Бюджетні установи майже завжди мають пільгу зі сплати земельного податку. Але якщо вони починають здавати земельну ділянку або нерухомість в оренду, то втрачають пільгу в частині, що припадає на передане в оренду майно (п. 284.3 ПКУ). У зв’язку з цим в договорі про відшкодування витрат на утримання об’єкта оренди доцільно передбачити також і відшкодування орендарем суми земельного податку, який балансоутримувач має сплачувати через втрату пільги.

Тоді балансоутримувач як платник податку оплачує свої зобов’язання, а потім відповідно до договору про відшкодування виставляє рахунок орендарю на суму понесених витрат. У такому разі ці надходження не є доходами установи, не є частиною орендної плати, а натомість їх слід відображати і в бухгалтерському, і в бюджетному обліку як відновлення видатків. При цьому сплата земельного податку згідно з роз’ясненнями Мінфіну, наданими в листі від 17.11.2017 р. № 35220-06-5/31577, є витратами за необмінними операціями. Тому нараховувати його слід проводкою Дт 8511 «Витрати за необмінними операціями» — 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами». А відновлення видатків за сплату земельного податку тоді має бути відображено записом Дт 2117, 6415 — Кт 851113 (див. приклад).

ДО ВІДОМА. Як розрахувати суму податку у зв’язку з втратою пільги, див. у газеті «Бухгалтерія: бюджет», № 37/2017, с. 8 та № 6/2021, с. 14.

Якими коштами оплачувати За рахунок яких коштів балансоутримувачу оплачувати частину рахунку постачальника компослуг, що відповідає вартості послуг, спожитих орендарем? З одного боку, ця сума не є видатками на виконання бюджетних програм і не є складовою вартості товарів, робіт, послуг, що постачає установа. Формально це не витрати установи, які можна було б передбачити кошторисом.

Але, з іншого боку, отримувачем послуг за первинною документацією (акт про надання компослуг) є установа-балансоутримувач. Свої міркування з цього питання Мінфін виклав у листі від 18.12.2020 р. № 47040-12-2/39422. Він зауважив, що установи мають затверджувати в кошторисах обсяг коштів для проведення розрахунків за компослуги і послуги зв’язку в повному обсязі, і нагадав про можливість здійснювати відновлення касових видатків поточного року відповідно до п. 11 розд. І Порядку № 4414. Отже, установа передбачає у своєму кошторисі та, відповідно, оплачує всю комуналку (як свою, так і спожиту орендарем), а потім орендар компенсує свою частину15.

КЕКВ Балансоутримувач проводить видатки відповідно до сутності платежу:

• компослуги — за категорією КЕКВ 2270 «Оплата комунальних послуг та енергоносіїв»;
• земельний, екологічний податки — за КЕКВ 2800 «Інші поточні видатки»;
• послуги охоронного чи клінінгового агентства — за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)»тощо.

І за такими ж КЕКВ потім відновлює протягом року видатки, коли орендар сплачує компенсацію.

Якщо орендар — бюджетна установа, то оплату відшкодування витрат на утримання він здійснює також за сутністю платежу. Наприклад, якщо він перераховує балансоутримувачу кошти на оплату податків, то в платіжному дорученні має вказати КЕКВ 2800, а якщо — на оплату компослуг — то код з категорії 2270. Якщо в рахунку балансоутримувач чітко не визначив, які саме витрати підлягають відшкодуванню, а вказана лише загальна сума «за утримання приміщень», то орендар має попросити розшифровку.

ПДВ Кошти, що надійшли балансоутримувачу — бюджетній установі у вигляді відшкодування витрат на утримання орендованого майна, до бази оподаткування ПДВ не включаються, а тому податкова накладна не складається (абз. 7 п. 188.1 ПКУ, категорія ЗІР 101.16).

Приклад. Установа — балансоутримувач (платник ПДВ):

• отримала і оплатила рахунок від постачальника компослуг за червень 2021 року (від 02.07.2021 р.) на суму 10000,00 грн + 2000,00 грн ПДВ (включає вартість спожитих компослуг нею і орендарем);
• сплатила земельний податок за червень 2021 року в розмірі 1000,00 грн;
• нарахувала орендну плату з ПДВ за червень 2021 року в розмірі 24000,00 грн (орендна плата з урахуванням інфляції 20000,00 грн + 20 % ПДВ), акт від 30.06.2021 р.;
• виставила рахунок орендарю (від 09.07.2021 р.) на відшкодування: спожитих орендарем компослуг — 5000,00 грн; земподатку — 1000,00 грн.

На суму податкового кредиту з ПДВ за компослугами нараховано компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ.

Орендар відповідно до договору оренди перерахував 50 % орендної плати в бюджет і 50 % орендної плати разом з ПДВ — балансоутримувачу (розрахунок проведено до 15.07.2021 р., оскільки майно було отримано без аукціону). Також оплатив витрати з утримання майна. Порядок відображення операцій в обліку див. у табл. 3.

Таблиця 3. Облік орендної плати і витрат на утримання орендованого майна