Показатель ∑Перевищ: когда виноват плательщик, а когда фискалы

 

Правила игры

Для того чтобы быть на одной волне, для начала напомним ряд правил, по которым осуществляется регистрация НН/РК в ЕРНН.

Правило № 1: обязательная регистрация Все без исключения НН/РК подлежат регистрации в ЕРНН. Это прямая норма п. 201.10 НКУ. В случае нарушения плательщика ждет ответственность по ст. 1201 НКУ 1.

Правило № 2: лимит Осуществить регистрацию НН/РК в ЕРНН можно, только если сумма налога, указанная в НН/РК, не превышает текущего размера регистрационного лимита (∑Накл), расчет которого осуществляется по формуле, приведенной в п. 2001.3 НКУ.

Правило № 3: НО в декларации Отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС в НО за соответствующий отчетный период (п. 201.10 НКУ). А значит, даже в случае отсутствия регистрации НН/увеличивающего РК в ЕРНН плательщик НДС должен отразить свои обязательства в декларации по НДС в полном объеме.

Правило № 4: предохранитель Показатель ∑Перевищ призван выполнять функцию меры пресечения экономии налогоплательщиками регистрационного лимита путем нерегистрации определенных НН/РК в ЕРНН. Данный показатель уменьшает сумму регистрационного лимита.

Откуда появляется ∑Перевищ: простые ситуации

Теперь подробнее поговорим о принципе работы этого показателя. Показатель ΣПеревищ — это общая сумма превышения задекларированных НО над суммой НО, содержащихся в зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных. А значит, он возникает в случае, когда НОдекларация по НДС > НОЕРНН. Покажем, как это работает, в табл. 1. Для примера предположим, что задержка регистрации НН произошла из-за остановки регистрации НН.

Таблица 1. Принцип возникновения ΣПеревищ

Событие	Сумма НДС в НН, грн	НДС-счет, грн	Показатель формулы, грн	ΣНакл, грн
1. Осуществлена поставка товаров: возникли НО, составлена НН	12 тыс. грн	—	—	—
2. Перечисление средств на НДС-счет		+12 тыс. грн	∑ПопРах = +12 тыс. грн	+12 тыс. грн
3. Приостановлена регистрация НН		—	—	—
4. Подача декларации по НДС, которая включает НО по заблокированной НН		—	∑Перевищ = +12 тыс. грн	–12 тыс. грн
5. Наступление предельного срока погашения налоговых обязательств, определенных в декларации		–12 тыс. грн
Итог	—	0	—	0!

Как видите, отсутствие регистрации НН/увеличивающих РК на дату подачи декларации по НДС провоцирует появление показателя ∑Перевищ, который «съедает» регистрационный лимит как раз на сумму НДС, содержащуюся в незарегистрированных НН/РК. Другими словами, этот показатель приводит регистрационный лимит в тот размер, каким бы он должен был быть в случае, если бы регистрация НН/РК состоялась. Далее для регистрации НН/РК возможны варианты действий в зависимости от обстоятельств:

1. пополнять лимит денежными средствами или ждать входящих НН. Это увеличит показатели ∑ПопРах и ∑НаклОтр соответственно;
2. при возможности воспользоваться механизмом так называемой безлимитной регистрации по п. 2001.9 НКУ. О ней поговорим далее.

После регистрации запоздалой НН/РК показатель ∑Перевищ исчезнет, однако увеличится показатель ∑НаклВид. В итоге размер регистрационного лимита не изменится.

«Безлимитная» регистрация

В п. 2001.9 НКУ прописана ситуация, когда регистрацию НН/РК можно осуществить, если не хватает регистрационного лимита (ΣНакл). Но! Регистрация без лимита возможна только при соблюдении ряда условий.

Дата составления НН/РК приходится на отчетный период, в котором возник показатель ∑Перевищ.

Регистрация может произойти только в пределах так называемого второго лимита (∑НаклПеревищ), который исчисляется следующим образом: ∑НаклПеревищ = ∑Перевищ – НОк уплате + ∑ПопРах, где:

• НОк уплате — сумма задекларированных к уплате налоговых обязательств по НДС за периоды начиная с 01.07.2015 г. (включая налоговые обязательства, которые были уплачены налогоплательщиком, и налоговые обязательства, которые не были уплачены налогоплательщиком);
• ∑ПопРах — общая сумма пополнения электронного НДС-счета с текущего счета налогоплательщика.

Информация о таких НН/РК должна быть приведена в таблице 1.1 приложений Д1 и Д5 декларации по НДС, если речь идет о периодах до 01.03.2021 г., или в таблицах 1.1 и 1.2 приложения Д1 к декларации по НДС, если речь идет об отчетных периодах начиная с 01.03.2021 г.

Заметим: последнее условие прямо в НКУ не прописано. Но плательщик НДС должен быть заинтересован в его выполнении, чтобы у фискалов все заработало как положено.

В табл. 2 рассмотрим, как будет работать «безлимитная» регистрация. Для примера возьмем цифры, которые использовались в табл. 1. Для более легкого восприятия допустим, что:

• плательщик НДС является вновь созданным;
• ΣНакл равна «0»;
• в отчетном периоде состоялась лишь одна хозяйственная операция.

Таблица 2. «Безлимитная» регистрация

Событие	Сумма НДС в НН, грн	НДС-счет, грн	Показатель формулы, грн	ΣНакл, грн	«Второй лимит» (∑НаклПеревищ)
1. Осуществлена поставка товаров: возникли НО, составлена НН	12 тыс. грн	—	—	—	+12 тыс. грн 2 Расчет: 12 тыс. грн (∑Перевищ) – 12 тыс. грн (задекларированные НО) + 12 тыс. грн (пополнение счета).
2. Перечисление средств на НДС-счет		+12 тыс. грн	∑ПопРах = +12 тыс. грн	+12 тыс. грн
3. Остановка регистрации НН		—	—	—
4. Подача декларации по НДС, которая включает НО по заблокированной НН		—	∑Перевищ = +12 тыс. грн	–12 тыс. грн
5. Наступление предельного срока погашения налоговых обязательств, определенных в декларации		– 12 тыс. грн	—	—
6. Регистрация НН в ЕРНН за счет «второго лимита»		—	∑НаклВид = +12 тыс. грн ∑Перевищ = –12 тыс. грн	0	–12 тыс. грн
Итог	—	0	—	0!	0!

Итак, вроде бы все хорошо, однако именно эта «безлимитная» регистрация стала без вины виноватой. Из-за того, что фискалам нужно каким-то образом выделять период возникновения показателя ∑Перевищ, они кардинально изменили порядок его расчета: не нарастающим итогом с 1 июля 2015 года, а по отчетным периодам отдельно начиная с 1 июля 2015 года. Это приводит к тому, что иногда от данного показателя становится просто невозможно избавиться. Об этом — далее.

∑Перевищ со звездочкой: когда плательщик НДС страдает

Напомним, когда у плательщика могут возникнуть проблемы с лимитом.

Ситуация № 1: ошибочные НН.

Расчет показателя ΣПеревищ особенно портит кровь плательщикам НДС при аннулировании ошибочных НН, когда с момента осуществления ошибки (произвольного составления и регистрации НН) до ее исправления (регистрации уменьшающего РК) прошло время (минимум отчетный период). О том, что ошибочные НН и РК к ним не следует отражать в декларации по НДС, неоднократно отмечали налоговики. В то же время в таком случае уменьшающий РК дает показатель ΣПеревищ в том отчетном периоде, в котором этот РК теоретически должен был бы попасть в декларацию. Как это происходит, рассмотрим на примере.

Пример 1. Предприятие ошибочно составило НН от 27.01.2021 г. на сумму НДС 100,00 грн и зарегистрировало ее в ЕРНН.
На дату выявления ошибки (17.02.2021 г.) предприятие составило уменьшающий РК, который был зарегистрирован в ЕРНН 18.02.2021 г.
Ни ошибочная НН, ни РК к ней не были отражены в налоговой отчетности.
Остальные НО своевременно отражены в декларациях по НДС (в январе — 1000,00 грн, в феврале — 1500,00 грн) и соответствуют суммам НДС, указанным в НН/РК, составленным по результатам хозяйственных операций и зарегистрированным в ЕРНН.

Таблица 3. Возникновение ΣПеревищ при расчете отдельно по периодам

Отчетный период	НО по данным декларации, грн	Сведения из ЕРНН по суммам НДС, указанным в НН/РК, грн	Разница (гр. 2 – гр. 3)	Значение показателя ∑Перевищ
1	2	3	4	5
Январь 2021 года	1000,00	1100,00 3 Ошибочная НН также учитывается.	–100,00	0! 4 Отрицательное значение разницы не приводит к возникновению показателя ∑Перевищ.
Февраль 2021 года	1500,00	1400,00 5 Общая сумма НДС по данным ЕРНН уменьшается на сумму НДС, указанную в уменьшающем РК к ошибочной НН.	+100	100

При расчете показателя ∑Перевищ не в разрезе отдельных периодов, а нарастающим итогом никаких проблем не возникло бы, ведь вместе за оба месяца суммы задекларированных НО равны сумме НДС по данным ЕРНН.

Фискалы же в своих разъяснениях советуют не допускать ошибок  и пользоваться нормами п. 24 Порядка № 1307 6. Речь идет о составлении РК с типом причины «20». Сейчас не будем подробно останавливаться на этом, лишь отметим, что механизм подходит не всем и не всегда. А значит, проблема остается.

Какие еще варианты избавиться от ∑Перевищ остаются у плательщиков НДС в таких случаях? Здесь только два пути:

1. если ошибочная НН и РК не попали в декларацию, избавиться от показателя ∑Перевищ мирным путем не удастся. В таком случае плательщик НДС может обращаться в суд за защитой своих интересов (см., например, постановление Шестого апелляционного суда от 15.07.2020 г. по делу № 640/19780/18). Однако заметьте: даже выиграв суд, возможно, еще придется бороться за исполнение налоговиками судебного решения;
2. откорректировать данные деклараций по НДС за соответствующие отчетные периоды, включив в них и ошибочную НН, и РК к ней. Сделать это можно путем подачи УР. Это противоречит и НКУ, и разъяснениям налоговиков, однако проблема с ∑Перевищ будет решена. При этом в периоде, в который придется добавить лишние НО по ошибочной НН, может возникнуть или увеличиться сумма НДС к уплате, и тогда придется заплатить штраф (3 % от суммы недоплаты) и пеню, если исправление произошло после истечения 90 к. дн. Обойти эту неприятность удастся лишь в случае, если в том отчетном периоде задекларировано отрицательное значение, перекрыть которое ошибочная НН не сможет.

Поэтому каждый из обоих рассмотренных вариантов содержит кучу сопутствующих проблем. Но, к сожалению, в противном случае с лимитом придется попрощаться.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! ∑Превищ не возникнет, если и ошибочная НН, и РК к ней будут составлены в одном периоде. При этом РК будет зарегистрирован в обычные сроки регистрации, определенные п. 201.10 НКУ: составленные с 1 по 15 к. дн. — по последний день месяца, в котором они составлены; составленные с 16 по последней день месяца — до 15 к. дн. (включительно) месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены. В этом случае система «свернет» их в одном отчетном периоде и беды не случится.

Если же регистрация уменьшающего РК пройдет позже общих сроков, то система подтянет его к тому периоду, в котором он зарегистрирован, а не составлен. И тогда снова возникнет ∑Перевищ. Обидно, что налоговики так и не научились считать специальные сроки регистрации уменьшающих РК, составленных на плательщиков НДС.

НАПОМНИМ. Уменьшающий РК на плательщика НДС регистрируется в течение 15 к. дн. со дня получения такого РК получателем (покупателем).

Налоговики же в категории 101.15 ЗІР отмечают, что НКУ не предусматривает механизма фиксации даты получения покупателем такого РК. Поэтому с целью недопущения ошибок при составлении налоговой отчетности и избежания недоразумений при исчислении в СЭА НДС показателя ∑Перевищ целесообразно регистрацию РК на уменьшение суммы компенсации стоимости товаров/услуг осуществлять с учетом сроков, определенных абз. 15–16 п. 201.10 НКУ, т. е. в обычные сроки.

Ситуация № 2: РК к сводным НН.

И здесь проблема заключается в том, что налоговики вновь не настроили систему под специальные сроки регистрации отдельной категории РК. Согласно п. 201.10 НКУ РК к сводным НН, которые составлены по пп. 198.5 и 199.1 НКУ, должны регистрироваться в течение 20 к. дн., следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены.

Как сообщают наши читатели, система «считает» сроки регистрации таких РК по-старому. Например, уменьшающий РК к сводной НН с признаком «1» составлен 31.01.2021 г., а зарегистрирован 18.02.2021 г. Вроде бы регистрация состоялась вовремя и такой РК должен попасть в январскую декларацию по НДС. Но! Система подтягивает его к отчетному периоду — февралю 2021 года как несвоевременно зарегистрированный. И после подачи плательщиком декларации за февраль система исчислит ему показатель ∑Перевищ. И это снова на пустом месте.

Поэтому в обеих ситуациях своевременная регистрация РК распознается системой как несвоевременная, что и влечет за собой неприятность, из которой безболезненно не выкрутиться.

Как видим, рассчитывать ∑Перевищ отдельно за каждый отчетный период было не слишком удачной идеей со стороны фискалов. Но, судя по всему, отказываться от нее они не будут. Интересно, что недавно Кабмин постановлением от 28.10.2020 г. № 1024 внес изменения в Порядок № 569 7, чем окончательно забил гвоздь в гроб надежд плательщиков НДС на справедливый расчет лимита. Так, п. 9 Порядка № 569 дополнили абзацем такого содержания: «Общая сумма превышения (ΣПеревищ) определяется за каждый отчетный (налоговый) период нарастающим итогом». Эта конструкция вызвала вопрос: все же нарастающим итогом (что было бы спасением для плательщиков) или отдельно за каждый период? Поэтому мы направили запрос в Кабмин. Он поручил ответ фискалам (документ см. на с. 13). Налоговики, в свою очередь, отметили, что особых изменений здесь не произошло, а правки к Порядку № 569 носят уточняющий характер. Поэтому спасения от неправомерного возникновения показателя ∑Перевищ ожидать не стоит.

Не хочется завершать материал на печальной ноте, но описанные проблемы пока не нашли системного решения, которое не вредило бы плательщикам НДС. Можем лишь пожелать быть крайне осторожными в вопросах регистрации НН и РК.

Анна Хомюк, главный редактор, АССА DipIFR
Светлана Куртенок, бухгалтер-эксперт, АССА DipIFR