Камеральные проверки: границы дозволенного

Статья взята из газеты "Профессиональный бухгалтер"№ 29

Главные тезисы

• Камеральная проверка налоговой отчетности проводится в течение 30 к. дн., следующих за предельным сроком её подачи, а если отчетность подана позднее, — за днем её фактической подачи.
• Камеральная проверка по другим вопросам проводится с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ.
• Осуществление камеральной проверки не требует решения руководителя контролирующего органа или направления на ее проведение; согласие и присутствие налогоплательщика также не обязательны.
• При проведении камеральной проверки разрешается подавать уточняющие расчеты.

Трансформации предмета камеральной проверки

Сквозь призму времени На заре своей «жизни» камеральная проверка имела достаточно узкое толкование. Еще в «докодексные» времена камеральной считалась проверка, проводимая контролирующим органом исключительно на основании данных налоговой отчетности. Аналогичное определение камеральной проверки перекочевало и в первую редакцию НКУ (п.п. 75.1.1) и продолжительное время оставалось неизменным.

Заметим: налогоплательщики иногда путают камеральную проверку с проверкой налоговой отчетности при ее приеме. Так, в соответствии с п. 49.8 НКУ  налоговая декларация при ее приеме проверяется на наличие и достоверность заполнения обязательных реквизитов, определенных п.п. 48.3 и 48.4 НКУ. Если налоговики не будут удовлетворены указанными в декларации обязательными реквизитами, они вообще откажутся принимать такую декларацию и согласно требованиям п. 49.11 НКУ должны в письменном виде уведомить об этом налогоплательщика с указанием причин такого отказа.

ВАЖНО! Кроме обязательных реквизитов, остальные показатели декларации до ее приема проверке не подлежат.

Итак, камеральная проверка — это уже второй этап исследования налоговиками данных налоговой отчетности, который начинается после ее приема.

Какую же смысловую нагрузку камеральная проверка имела с самого начала? По первоначальному замыслу при проведении камеральных проверок налоговики должны были проверять отчетность на наличие арифметических или методологических ошибок, исследовать логическую связь и согласованность соответствующих показателей непосредственно декларации, а также приложений к ней, сравнивать показатели декларации за текущий и предыдущие отчетные периоды и т. п. Однако фискалы уже тогда искали возможности несколько расширить границы и охватить камеральными проверками также и прочие вопросы.

На руку налоговикам была и определенная законодательная неурегулированность в этом направлении. Заполнять пробелы законодательства фискалы предпочитали собственными письмами и методическими рекомендациями, имевшими достаточно сомнительную юридическую силу, однако предоставлявшими налоговикам более широкие полномочия. При этом налогоплательщики отважно сопротивлялись фискальному беспределу и часто обращались в поисках правды в судебные органы.

Впоследствии в «игру» вступили и законодатели. Частично их вмешательство было попыткой вернуть ситуацию в законодательное поле, а частично — стремлением актуализировать предмет камеральных проверок. Анализируя изменения, внесенные в НКУ с начала 2015 года, трудно не заметить, что «зона охвата» вопросов, которые налоговики могут проверять камерально, постепенно, но неумолимо расширялась.

Текущая ситуация Современный вид п.п. 75.1.1 НКУ приобрел с 01.01.2017 г. Если до этой даты законодатели увеличивали исключительно перечень данных, которые могут быть основаниями для проведения камеральных проверок, то изменения1, вступившие в силу с 01.01.2017 г., существенно расширили также предмет таких проверок.

Теперь камеральная проверка проводится в помещении контролирующего органа на основании не только данных налоговой отчетности, но еще и данных:

• СЭА НДС (сведения об НДС-счетах налогоплательщика, данные ЕРНН и таможенных деклараций);
• ЕРАН2и СЭА РГ3.

Кроме того, в абз. 2 п.п. 75.1.1 НКУ указано, что предметом камеральной проверки также могут быть:

• своевременность подачи налоговых деклараций (расчетов);
• своевременность регистрации НН/РК в ЕРНН;
• своевременность регистрации АН4/РК в ЕРАН;
• исправление ошибок в НН;
• своевременность уплаты согласованной суммы налогового (денежного) обязательства.

Сроки проведения

Начало 2017 года стало действительно определяющим для судьбы камеральных проверок, ведь, кроме всего прочего, законодатели впервые регламентировали сроки их проведения.

НАПОМНИМ. Раньше временные ограничения сроков проведения «камералок» были установлены п. 200.10 НКУ  только для проверок деклараций по НДС (30 к. дн. после предельного срока подачи). В других случаях фискалы решали этот вопрос по своему усмотрению.

С 01.01.2017 г. в ст. 76 НКУ добавлен новый пункт (п. 76.3), согласно которому камеральная проверка налоговой декларации или уточняющего расчета может быть проведена только в течение 30 к. дн., следующих за последним днем предельного срока их подачи, а если такие документы были поданы позднее, — за днем их фактической подачи.

И все бы было понятно, если бы не второй абзац указанного пункта, устанавливающий, что камеральная проверка по другим вопросам проводится с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ (1095 дней, следующих за предельным сроком подачи налоговой декларации или за днем ее фактической подачи, если такая декларация подана позднее).

Не совсем понятно, что имел в виду законодатель под фразой «камеральная проверка по другим вопросам». А неопределенность, как всегда, развязывает руки фискалам. Создается впечатление, что налоговики предпочитают пользоваться «продленным» сроком проведения тех камеральных проверок, предмет которых определен абз. 2 п.п. 75.1.1 НКУ.

Можно согласиться, что своевременность регистрации НН/РК и АН/РК, а также исправление ошибок в НН — это вопросы, отличные от проверки налоговой отчетности, а следовательно, «прочие». По поводу камеральной проверки по вопросам своевременности уплаты согласованной суммы налогового (денежного) обязательства фискалы разъяснили свою позицию в категории 136.04 ЗIР. Такая проверка проводится с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ. Мы склоняемся к тому, что здесь налоговики правы, ведь трудно предположить, на сколько именно дней плательщик задержится с уплатой. Однако не все так просто: контролеры и в этом случае пытаются хитрить, а именно отсчитывать течение 1095 дней, отталкиваясь от даты фактической уплаты налогового обязательства. Такая ситуация даже была предметом судебного разбирательства (дело № 820/3544/17). Интересно, что суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налоговиков, аргументируя свою позицию тем, что неуплата сумм налогового обязательства является длящимся нарушением, а контролирующий орган может определить сумму штрафа только после погашения налогоплательщиком налогового долга. Однако ВС5имеет другое мнение. Так, в постановлении от 10.05.2018 г. по делу № 820/3544/17 он отметил, что норма п. 102.1 НКУ связывает отсчет срока давности (1095 дней) именно с последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств.

Наибольшие сомнения вызывает позиция контролеров относительно сроков проведения камеральных проверок по вопросам своевременности подачи налоговой отчетности. В категории 136.04 ЗIР фискалы как будто «путают следы», указывая сначала на стандартный 30-дневный срок, а потом упоминая также и о «продленном» сроке, предусмотренном для «прочих» камеральных вопросов. На практике же налогоплательщики чаще всего получают акты камеральных проверок по таким вопросам уже намного позже истечения 30 к. дн. за днем фактического подачи «запоздавшей» отчетности. По нашему мнению, налоговики должны в этом случае все же укладываться в 30-дневный срок, ведь вопрос непосредственно связан с проверкой налоговой отчетности. Однако стоит ли спорить — решать вам. Обычно, учитывая незначительный размер штрафных санкций, предусмотренных НКУ за нарушение сроков подачи налоговой декларации, а также побаиваясь назначения фискалами документальной внеплановой проверки на основании п.п. 78.1.2 НКУ, налогоплательщики предпочитают не ссориться с контролерами.

Процедурные вопросы

Организация и проведение Для того чтобы начать и провести документальную проверку, налоговикам нужно составить кипу бумаг и вручить их налогоплательщику, соблюдая определенный порядок. Об этом мы подробно рассказывали в материале «Выездная документальная проверка налоговиков: пережить и выжить» // «ПБ», № 38/2017, с. 10. Камеральные же проверки не требуют от фискалов таких «титанических» усилий, ведь проводятся по «облегченной» процедуре, установленной ст. 76 НКУ.

Для камеральной проверки не требуется никакого специального решения руководителя контролирующего органа. Оформлять направление на ее проведение также не нужно. Кроме того, налоговикам не обязательно получать согласие налогоплательщика и обеспечивать его присутствие при проведении камеральной проверки.

ВАЖНО! Камеральной проверке подлежит вся налоговая отчетность сплошным порядком.

Заметим, что речь идет исключительно о налоговой отчетности, т. е. той, на основании которой осуществляется начисление (уплата) налогового обязательства, а также той, которая свидетельствует о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу физических лиц (п. 46.1 НКУ). При этом не вся отчетность, которую налогоплательщики подают фискалам, является налоговой отчетностью. Например, отчетность по производству и обороту спирта, алкогольных напитков и табачных изделий не содержит признаков налоговой отчетности, а значит, не подлежит камеральной проверке (категория 115.05 ЗIР).

Полномочия относительно проведения камеральных проверок имеют органы ГФС, на которые возложена функция контрольно-проверочной работы. В свою очередь согласно п.п. 191.1.1 и ст. 193 НКУ такая функция закреплена исключительно за контролирующими органами областного и центрального уровней (категория 136.01 ЗIР). То есть налоговые инспекции, которые являются территориальными органами ГФС, лишены права проведения любых проверок и, в частности, камеральных.

НА ЗАМЕТКУ. У налоговиков есть Методические рекомендации № 1657по организации и проведению камеральных проверок, которые также предлагают и образцы форм соответствующих актов. Однако приведенный документ не обновлялся с июля 2013 года, а значит, успел морально устареть. По крайней мере, на данный момент фискалы даже не упоминают о нем в свежих разъяснениях и консультациях.

Оформление результатов Особенностью оформления результатов камеральной проверки является то, что в случае установления фискалами нарушений законодательства налогоплательщик получит акт камеральной проверки; если же камеральная проверка прошла «гладко», субъект хозяйствования об этом даже не узнает.

ИСКЛЮЧЕНИЕ. Результаты камеральной проверки в любом случае будут иметь документальное оформление (в случае установления нарушений — акт, в случае отсутствия нарушений — справка), если речь идет о проверке налоговой отчетности по НДС, в которой плательщик налога заявил о желании получить бюджетное возмещение. Это следует из необходимости согласования контролирующим органом заявленной суммы бюджетного возмещения8. Форма такого акта (справки) установлена Регламентом № 2639.

Должностные лица контролирующего органа составляют акт камеральной проверки в двух экземплярах, подписывают его и регистрируют, после чего акт вручается или направляется для подписания в течение 3 р. дн. налогоплательщику в порядке, установленном ст. 42 НКУ (п. 86.2 НКУ).

При этом в категории 136.04 ЗIР фискалы «ограничиваются» только двумя вариантами вручения налогоплательщику акта камеральной проверки:

• направление по адресу (местонахождению, налоговому адресу) налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении;
• личное вручение налогоплательщику или его законному либо уполномоченному представителю.

Мы же хотим заметить, что ст. 42 НКУ предполагает еще один способ вручения документов налогоплательщикам, а именно путем направления в ЭКПН10. Однако пока что такая возможность технически не реализована11.

На этом, собственно, особенности проведения и оформления результатов камеральных проверок и заканчиваются. Далее камеральные проверки, а точнее, их «последствия» живут «полноценной» жизнью. Налогоплательщик имеет право не согласиться с выводами акта и в течение 5 р. дн., следующих за днем его получения, подать контролирующему органу возражения. По результатам акта проверки контролирующий орган должен составить соответствующие НУР12, которые могут быть обжалованы плательщиком в административном или судебном порядке и т. п. Все эти процедуры осуществляются в общем порядке и с соблюдением общеустановленных сроков. Подробно эти вопросы мы уже рассматривали на страницах нашего издания, в частности, в упомянутом выше материале, посвященном проведению выездных документальных проверок, а также в статье «Налоговые уведомления-решения по результатам проверки: соглашаемся или обжалуем» // «ПБ», № 45/2017, с. 15.

Уточненка «в законе»

Далее хотим остановиться на вопросе подачи уточняющих расчетов к налоговой декларации при проведении по ней камеральной проверки. Налоговики в категории 135.02 ЗIР напоминают, что п. 50.2 НКУ действительно устанавливает запрет на подачу уточненок к налоговым декларациям за отчетный период, проверяемый контролирующим органом, однако действует этот запрет исключительно при проведении документальных плановых (внеплановых) проверок. Следовательно, до получения акта камеральной проверки налогоплательщик может исправлять показатели ранее поданной налоговой декларации когда и как ему заблагорассудится. И эти исправления должны быть учтены налоговиками при проведении проверки.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! После получения акта камеральной проверки исправлять ошибки, отраженные в нем контролерами, не нужно. Однако иногда их следует учитывать при определении показателей отчетности за следующие налоговые периоды (например, если декларация составляется нарастающим итогом или если показатель, который после камеральной проверки был изменен, должен быть перенесен в следующую декларацию).

Камеральные «ноу-хау» от фискалов

Как мы указывали выше, по состоянию на текущую дату законодатели значительно расширили предмет камеральной проверки, а также увеличили ее «инструментарий». Казалось бы, отныне фискалам нечего больше и желать! Однако им и этого мало, так что они время от времени стремятся и далее расширять «горизонты», втискивая в камеральные проверки все, что удастся, и немножко больше. И это не удивительно, ведь, как мы уже поняли, камеральные проверки проводятся по «light»-процедуре. Поэтому в стремлении упростить себе жизнь фискалы иногда перегибают палку, откровенно нарушая права налогоплательщиков.

Маскировка документальных проверок Одним из фискальных «ноу-хау» стала маскировка документальных проверок под камеральные. Так, имея в своем распоряжении определенные документы, фискалы «накладывают» их на налоговую отчетность налогоплательщика и определяют ему налоговые обязательства на основании акта камеральной (а не документальной!) проверки. В частности, предметом судебного разбирательства стала камеральная проверка, по результатам которой фискалы увеличили налоговое обязательство налогоплательщика по арендной плате за земельные участки государственной или коммунальной собственности, опираясь при этом на заключенные договоры аренды земли. И здесь радует, что на защиту плательщика стал суд. В постановлении ВСУ от 17.04.2018 г. по делу № 812/872/17 справедливо указано, что выводы проведенной проверки основываются на исследовании не только данных налоговой отчетности, но и договоров аренды земельных участков, которые не должны охватываться предметом камеральной проверки. Кроме того, суд отметил, что анализ достоверности сформированных плательщиком показателей налоговой отчетности при камеральной проверке не осуществляется, а также напомнил налоговикам, что такие вопросы могут быть предметом документальной проверки.

«Дал по рукам» суд налоговикам и за уменьшение камеральной проверкой сумм бюджетного возмещения по НДС на основании имеющейся у фискалов информации о бестоварности хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентом. В постановлении ВС от 22.05.2018 г. по делу № 826/5165/17 суд указал на отсутствие у контролирующего органа полномочий при проведении камеральной проверки исследовать правомерность уплаты налогов, учитывая хозяйственные отношения с контрагентом, поскольку камеральной проверкой охватываются только показатели налоговой отчетности, в связи с чем проверка любых других сведений находится вне пределов такой проверки. И опять же суд предоставил фискалам установку не пренебрегать в таком случае правом провести документальную проверку.

Преждевременные выводы Наиболее обидное фискальное «ноу-хау» коснулось плательщиков НДС. Налоговики решили, что по результатам камеральных проверок могут доначислять НО на основании установленных расхождений между данными ЕРНН и показателями декларации по НДС. То есть налоговики сверяют НО и НК, отраженные налогоплательщиком в декларации по НДС, с данными по НН/РК, зарегистрированным в ЕРНН за соответствующий налоговый период. И если определенные сведения имеют расхождения, то контролеры на полном серьезе исключительно на основании такой сверки делают выводы о занижении плательщиком налоговых обязательств по НДС.

В редакцию неоднократно поступали вопросы о правомерности таких действий фискалов. Мы же всегда придерживались мнения, что налоговики в этом случае чинят произвол, который необходимо обжаловать. Для того чтобы обоснованно обвинять налогоплательщика в занижении налоговых обязательств по НДС, непременно надо исследовать первичные документы, а не только данные ЕРНН. Ведь в ЕРНН могут попасть «лишние» НН, которые не отражают реально осуществленных операций, а значит, не должны быть включены в состав НО. Например, если поставщик зарегистрировал «ошибочную» НН, откорректировать которую не было возможности из-за недостаточности регистрационного лимита у покупателя для регистрации «уменьшающего» РК.

Кроме того, иногда налоговики именно по такому алгоритму принудительно включают в НО плательщика сумму НДС, указанную в заблокированных НН. А как мы знаем, иногда плательщики НДС в надежде перехитрить систему мониторинга отправляют на регистрацию в ЕРНН несколько НН, составленных на одну и ту же операцию. Таким образом, отражение в составе НО сумм НДС по всеми НН-«близнецам» приведет к искажению данных налогового учета.

Интересно, что сами фискалы в категории 101.27 ЗIР, отвечая на вопрос о последствиях установления ими расхождения между ЕРНН и декларацией по НДС, упоминают о возможности проведения как камеральных, так и документальных проверок.

Наконец-то свой вывод по поводу таких действий налоговиков сделал самый авторитетный судебный орган. Так, в постановлении ВС от 15.05.2018 г. по делу № 804/6286/17 указано, что выявление расхождений при сопоставлении данных, содержащихся в НН налогоплательщика, и данных ЕРНН не доказывают состав налогового правонарушения, которое по своей сути может быть установлено на основании исследования первичных документов налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, суд подсказывает фискалам, что согласно п. 201.10 НКУ установление упомянутых выше расхождений является основанием для проведения документальной внеплановой проверки плательщика.

Регистрация НН Здесь мы не можем обвинить фискалов в нарушении прав налогоплательщиков, ведь ВСУ встал на сторону контролеров. Речь идет о камеральных проверках по вопросам своевременности регистрации НН в ЕРНН. До 01.01.2017 г. налогоплательщики спорили с налоговиками о том, могут ли вообще камеральные проверки охватывать этот вопрос. После 01.01.2017 г., с обретением предметом камеральных проверок очевидных очертаний, налогоплательщики стали настаивать, что по результатам «камералок» можно наказать за несвоевременную регистрацию только тех НН, которые были зарегистрированы после 01.01.2017 г. Суды же до последнего времени не имели постоянной позиции по этому поводу. И вот высказался ВСУ. В постановлениях от 06.03.2018 г. по делу № 821/193/17 и от 05.06.2018 г. по делу № 803/1315/17 звучит однозначный вывод: предметом камеральной проверки, даже в понимании п.п. 75.1.1 НКУ в действовавшей до 01.01.2017 г. редакции, являются вопросы своевременности регистрации НН, поскольку выявление контролирующим органом этого нарушения не требует наличия каких-либо документов плательщика налога, достаточными являются данные ЕРНН, данные налоговых деклараций и данные СЭА НДС.

Таким образом, плательщикам НДС стоит иметь в виду, что теперь контролеры «под эгидой» выводов ВСУ могут камерально наказать за нарушение сроков регистрации даже «старых» НН/РК в ЕРНН, но только в пределах сроков давности, установленных ст. 102 НКУ.