Показатель ∑Перевищ: причины и последствия возникновения, пути предотвращения и устранения

Природа показателя ∑Перевищ

Сегодняшний НДС-учет предусматривает непременную регистрацию всех НН и РК в ЕРНН. При этом осуществить такую регистрацию можно, только если сумма налога, указанная в НН/РК, не превышает текущий размер регистрационного лимита (∑Накл), расчет которого осуществляется по формуле, приведенной в п. 2001.3 НКУ. Поскольку недостаточность регистрационного лимита делает невозможной регистрацию НН/РК в ЕРНН со всеми вытекающими из этого неприятностями, то плательщик налога должен быть готов к оперативным действиям по поддержанию этого показателя в требуемом размере. Но иногда неожиданное возникновение в формуле показателя ∑Перевищ «путает карты». Давайте же разберемся в его природе.

Предполагается, что показатель ∑Перевищ призван выполнять функцию меры пресечения экономии плательщиками налога регистрационного лимита путем нерегистрации определенных НН/РК в ЕРНН. И миссия этому показателю была отведена достаточно благородная — поддержание баланса формулы и адекватного размера регистрационного лимита.

Работать это должно так. С момента запуска СЭА НДС (1 июля 2015 года) система в автоматическом режиме наблюдает, не превышает ли размер НО, указанных плательщиком в налоговой отчетности, сумму НДС, содержащуюся в составленных им НН/РК, которые зарегистрированы в ЕРНН. Если же такое превышение происходит, система понимает, что плательщик налога не осуществил регистрацию в ЕРНН всех НН/РК, как того требует НКУ. Получается, что регистрационный лимит имеет неадекватный размер, а именно завышен на сумму НДС по таким незарегистрированным НН/РК. Чтобы сбалансировать ситуацию, в формуле появляется показатель ∑Перевищ, который и уменьшает регистрационный лимит на соответствующую сумму.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Согласно п. 11 Порядка № 5691все без исключения показатели формулы должны учитываться в разрезе плательщиков нарастающим итогом с 01.07.2015 г. (а для плательщиков, зарегистрированных после 01.07.2015 г., — с даты регистрации в качестве плательщика НДС). И показатель ∑Перевищ не является исключением из этого правила!

По замыслу НКУ, показатель ∑Перевищ должен исчезнуть из формулы, как только ситуация выровняется и плательщик осуществит регистрацию всех «заблудившихся» НН/РК. Более того, с 01.01.2017 г.2зарегистрировать НН/РК, повлекшие за собой возникновение показателя ∑Перевищ, можно без оглядки на имеющийся размер регистрационного лимита (п. 2001.9 НКУ). Об условиях такой регистрации поговорим немного позже.

Предполагается, что при условиях, прописанных в нормативных документах, все должно бы работать «как по нотам». Но в который раз благость идеи разбилась о неуклюжесть ее реализации. Сначала фискалы не могли претворить в жизнь норму п. 2001.9 НКУ, и плательщикам приходилось перечислять на НДС-счет требуемую сумму в двойном размере, чтобы иметь возможность зарегистрировать злосчастные НН/РК. С этим впоследствии справились, но какой ценой!

ВАЖНО! Чтобы облегчить себе администрирование показателя ∑Перевищ, налоговики «доработали» программное обеспечение, и теперь этот показатель рассчитывают не нарастающим итогом, а отдельно по каждому отчетному периоду.

Такое «улучшение» привело к новым перекосам, бремя которых фискалы переложили на плательщиков налога. Но обо всем по порядку.

Реалии сегодняшнего дня: идиллическая картина

Механизм возникновения В первую очередь напомним НДС-аксиому: если плательщик налога по определенным причинам (в частности, из-за недостаточности регистрационного лимита) не смог зарегистрировать составленные в отчетном периоде НН или увеличивающие РК, этот факт не избавляет его от обязанности своевременно задекларировать НО в полном объеме. После приема отчетности по НДС в автоматическом режиме происходит сравнение двух показателей:

✓ Показатель 1. Размер НО за отчетный период, т. е. значение колонки Б стр. 9 отчетной (отчетной новой) декларации по НДС с учетом всех УР к ней.

✓ Показатель 2. Общая сумма НДС в зарегистрированных НН/РК, которые в соответствии с нормами НКУ должны быть отражены в налоговой отчетности за соответствующий отчетный период.

А дальше внимательно: положительная разница между этими двумя показателями за конкретный отчетный период (сумма НО в отчетности превышает сумму НДС в зарегистрированных НН/РК) и будет тем злосчастным показателем ∑Перевищ, который «съедает» регистрационный лимит.

Как избавиться? Плательщик, «наживший» ∑Перевищ, наверняка не обрадуется такому «счастью». А вот чтобы от него избавиться, нужно осуществить регистрацию соответствующих НН/РК в ЕРНН. Сделать это можно в общем порядке, т. е. в пределах имеющегося регистрационного лимита (∑Накл). Однако его может не хватить, ведь из-за возникновения показателя ∑Перевищ регистрационный лимит уже уменьшился на сумму НДС, указанную в незарегистрированных НН/РК. Как мы отмечали выше, законодатели позаботились о решении этой проблемы.

Несмотря на недостаточность регистрационного лимита, п. 2001.9 НКУ позволяет осуществить регистрацию НН/РК, но только при следующих условиях.

С помощью «второго лимита» фискалы контролируют, чтобы НДС, содержащийся в незарегистрированных НН/РК, был «обеспечен» или суммой НДС из «входящих» НН/РК, или средствами, перечисленными плательщиком на электронный НДС-счет.

Интересно, что по разъяснениям налоговиков (в частности, ИНК ГНСУ от 20.09.2019 г. № 335/6/99-00-04-02-03-15/ІПК) показатель ∑НаклПеревищ также рассчитывается в разрезе отчетных периодов. Однако, на наш взгляд, это странно. В частности, непонятно, по какому принципу происходит «привязка» показателя ∑ПопРах к конкретному отчетному периоду, ведь средства на электронный НДС-счет плательщик может положить как раньше, так и позже, но они должны «сыграть» при проведении расчетов.

• незарегистрированные НН в таблице 1.1 приложения Д5 к декларации по НДС;
• незарегистрированные увеличивающие РК в таблице 1.1 приложения Д1 к декларации по НДС.

ВАЖНО! Отражать информацию о незарегистрированных НН/РК нужно в декларации по НДС за тот отчетный период, в котором задекларированы НО по таким НН/РК.

Из этого вытекает следующий вывод: если проворонили возможность своевременного внесения данных о незарегистрированных НН/РК в отчетную (отчетную новую) декларацию по НДС, исправить ситуацию в декларациях за следующие отчетные периоды уже не получится. А значит, придется подавать УР. И пусть вас не вводит в заблуждение наличие в приложениях Д1 и Д5 таблиц 1.2, в которых вроде бы можно отражать незарегистрированные НН/РК прошлых отчетных периодов. По этому поводу налоговики в письме ГФСУ от 11.07.2018 г. № 21051/7/99-99-15-03-02-17 отметили, что сведения в эти таблицы вносятся разово в декларацию за отчетный период за июнь 2018 года (ІІІ квартал 2018 года), и отражению здесь подлежат незарегистрированные НН/РК, составленные с 01.07.2015 г. по 31.05.2018 г.

В конце концов регистрация НН/РК, повлекших за собой возникновение показателя ∑Перевищ, не повлияет на размер регистрационного лимита ∑Накл, ведь в формуле его расчета изменятся сразу два показателя: уменьшится показатель ∑Перевищ и в том же размере увеличится показатель ∑НаклВид4.

Итак, в обстоятельствах, близких к эталонным, и в случае выполнения всех указанных условий эта непростая конструкция должна сработать. Но любые отклонения от «нормы» могут повлечь за собой настоящий коллапс в масштабе отдельно взятого плательщика.

Нюансы расчета показателя ∑Перевищ в разрезе отдельных периодов

Пока показатель ∑Перевищ рассчитывался нарастающим итогом, его появление в формуле было логичным, законодательно обоснованным и предсказуемым. Однако все изменилось в тот момент, когда налоговики решили, что выполнять положения п. 2001.9 НКУ они смогут, только если будут рассчитывать показатель ∑Перевищ отдельно за каждый отчетный период. «Доработка» алгоритмов программного обеспечения в этом направлении была запущена в соответствии с письмом ГФСУ от 19.09.2017 г. № 1365/99-99-15-03-01-18. Заметим, что перерасчет фискалы решили провести «задним числом», а именно начиная с 01.01.2017 г. Следовательно, размер регистрационного лимита многих плательщиков налога после перерасчета понес существенные «потери». Не понимая, что происходит, плательщики начали «забрасывать» запросами налоговиков на местах, а те, кажется, и сами еще не разобрались в обстоятельствах и перенаправляли пострадавших в ГФСУ. Под этим давлением главные фискалы были вынуждены разъяснить причины неожиданного возникновения показателя ∑Перевищ в СЭА НДС. Попытка сделать это была осуществлена в письме ГФСУ от 11.01.2018 г. № 968/7/99-99-12-03-01-17, в котором налоговики обвиняют во всех бедах самих плательщиков налога, допускавших методологические ошибки при составлении налоговой отчетности. Однако главные налоговики страны не исключили также возможности технических ошибок, при выявлении которых предложили подчиненным направлять «на-гора» соответствующую информацию для осуществления исправлений. Кроме того, они привели три причины возникновения показателя ∑Перевищ:

✓ Причина 1. Нерегистрация в ЕРНН НН/РК. Здесь все понятно и созвучно природе показателя ∑Перевищ в соответствии с положениями НКУ.

✓ Причина 2. Нарушение требований ст. 187 и п. 192.1 НКУ при определении НО по НДС. Здесь наверняка речь идет о несвоевременности отражения НО в налоговой отчетности. Во избежание неприятностей помните следующие правила: НО нужно отражать в налоговой отчетности в периоде их возникновения/увеличения (а не в периоде регистрации НН/РК).

✓ Причина 3. Ошибки при включении в декларацию РК на уменьшение НО, зарегистрированных с опозданием. Здесь налоговики, скорее всего, указывают на то, что уменьшить НО можно только после регистрации соответствующих РК в ЕРНН. Однако в связи с отдельным порядком и сроками регистрации уменьшающих РК в НН, составленных на плательщиков налога5, фискалы имеют определенные трудности с определением случаев опоздания их регистрации. Возможно, именно поэтому они обращают внимание на вероятность здесь технических ошибок.

Итак, в письме налоговики пытались донести следующее. Поскольку показатель ∑Перевищ рассчитывается отдельно по каждому отчетному периоду, то отныне имеет значение не только факт регистрации в ЕРНН всех НН/РК, но еще и своевременность отражения НО в налоговой отчетности. Дело в том, что система «подтягивает» НН/РК из ЕРНН к тем отчетным периодам, в которых они должны быть отражены в соответствии с требованиями НКУ. Если же плательщик налога ошибся и отразил НО не в надлежащем периоде, то возникает определенное искажение по периодам:

• в одном периоде разница между НО, отраженными в отчетности, и суммой НДС из «подтянутых» к этому периоду НН/РК будет иметь положительное значение, и это приведет к возникновению показателя ∑Перевищ;
• в другом периоде такая разница будет иметь отрицательное значение, и это никак не отразится на формуле расчета регистрационного лимита, а просто канет в Лету.

Вроде бы тоже все понятно: для того чтобы избавиться от показателя ∑Перевищ, плательщику налога достаточно привести отчетность по НДС в соответствие с требованиями НКУ, и все станет на свои места. Однако не всегда все так просто!

Реалии сегодняшнего дня: искажения и недоработки

В своем письме налоговики не раскрыли всю правду о недоработках алгоритмов, на самом деле являющихся техническими ошибками, которые должны решаться централизовано на уровне программного обеспечения. Справиться самостоятельно плательщики налога в таких случаях просто не в состоянии. Фискалы же осведомлены о существовании проблем, но не всегда торопятся их решать. Действительно, с фискальной точки зрения, достаточно выгодно отобрать у плательщиков налога часть регистрационного лимита и заставить пополнять электронные НДС-счета. Рассмотрим самые распространенные ситуации, угрожающие необоснованным возникновением в формуле показателя ∑Перевищ.

РК к ошибочным НН Многие плательщики налога хоть раз сталкивались с составлением и регистрацией в ЕРНН ошибочной НН. Конечно, исправить ситуацию в таком случае может лишь регистрация уменьшающего РК. Дальше начинается самое интересное. Налоговики уже много лет излагают неизменную позицию: в декларации по НДС плательщик налога проставляет данные, указанные в НН, составленных на основании первичных документов. Поэтому объемы поставки товаров/услуг и сумма НДС, указанные в ошибочной НН, а также РК к ней, не подлежат отражению в декларации (категория 101.23 ЗIР). И все бы хорошо, однако при условии расчета показателя ∑Перевищ в разрезе отдельных периодов у плательщика могут возникнуть проблемы, если НН и РК к ней составлены в разных отчетных периодах.

Пример. Предприятие ошибочно составило НН от 27.08.2019 г. на сумму НДС 100,00 грн. и зарегистрировало ее в ЕРНН. На дату выявления ошибки (17.09.2019 г.) предприятие составило уменьшающий РК, который был зарегистрирован в ЕРНН 18.09.2019 г. Ни ошибочная НН, ни РК к ней не были отражены в налоговой отчетности. Остальные НО своевременно отражены в декларациях по НДС (в августе — 1000,00 грн, в сентябре — 1500,00 грн) и соответствуют суммам НДС, указанным в НН/РК, которые составлены по результатам хозяйственных операций и зарегистрированы в ЕРНН.

Сравнивая данные деклараций и сведений из ЕРНН в разрезе периодов, система увидит ситуацию так, как показано в таблице, и сгенерирует в формуле расчета регистрационного лимита показатель ∑Перевищ за сентябрь текущего года.

Механизм возникновения показателя ∑Перевищ

ЭТО ИНТЕРЕСНО. При расчете показателя ∑Перевищ не в разрезе отдельных периодов, а нарастающим итогом, никаких проблем бы не возникло, ведь вместе за оба месяца суммы задекларированных НО равны сумме НДС по данным ЕРНН.

Столкнувшись с такой ситуацией, плательщики налога обращались за помощью к налоговикам, но ответ всегда был стандартным и сводился к следующему. Отражать ошибочную НН и РК к ней в налоговой отчетности не нужно, однако суммы НДС, которые в них указаны, учитываются при расчете регистрационного лимита, следовательно, влияют на расчет показателя ∑Перевищ (см., в частности, категорию 101.17 ЗIР, ИНК ГФСУ от 10.07.2018 г. № 3048/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Получается замкнутый круг.

Единственная попытка налоговиков устранить этот «конфуз» — введение возможности составления РК с типом причины «20», который должен привести показатель ∑Перевищ в соответствие с налоговым учетом плательщика налога. Соответствующие изменения внесены в Порядок № 13079приказом МФУ от 17.09.2018 г. № 763. Особенности составления и регистрации РК такого типа определены в п. 24 Порядка № 1307 и письме ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17. Такое решение вопроса может сработать только для «обнуления» излишне составленных НН, т. е. когда хозяйственная операция произошла, но на нее составлены две и более НН. Однако и здесь не все ладно. НКУ не содержит понятия «излишне составленная НН», а система трактует это определение крайне узко. А значит, удачно воспользоваться волшебным РК с типом причины «20» — большое счастье. Если же НН не излишняя, а просто ошибочная, т. е. составлена без факта осуществления хозяйственной операции, то такой вариант здесь вообще не подходит.

Чтобы как-то выкрутиться из неприятной ситуации, из которой, кажется, нет выхода, плательщикам налога иногда приходит в голову все-таки отразить в налоговой отчетности и ошибочную НН, и РК к ней. Это поможет избавиться от показателя ∑Перевищ, но здесь хотим предостеречь от других проблем.

Во-первых, такой «финт» может привести к штрафу, если увеличение НО из-за добавления ошибочной НН приведет к увеличению положительного значения НДС, задекларированного за соответствующий период.

Во-вторых, налоговики при проверке могут отказаться учесть в налоговом учете уменьшающий РК к ошибочной НН, а это также грозит штрафами.

Более осторожные плательщики ищут законный путь решения проблемы и идут в суд. Судебная практика по этому вопросу складывается неоднородно и зависит в том числе от того, насколько четко и понятно истец сможет донести до суда обстоятельства дела. Так, по делу № 826/15829/17 плательщик налога просил суд признать противоправными действия налогового органа и отменить регистрацию показателя ∑Перевищ, который возник вследствие регистрации РК к ошибочной НН. Окружной административный суд г. Киева решением от 03.05.2018 г. удовлетворил исковые требования, а Шестой апелляционный административный суд постановлением от 29.10.2018 г. оставил решение суда первой инстанции без изменений.

А вот по делу № 815/2330/18 истец и сам не до конца разобрался в том, что повлекло за собой искажение регистрационного лимита, и просил суд признать противоправным бездействие ГФС и обязать учесть при определении показателя ∑Перевищ суммы НДС, содержащиеся в уменьшающих РК к ошибочным НН. Рассматривая материалы дела, Одесский окружной административный суд выяснил, что такие РК были учтены в СЭА НДС, что и привело к возникновению показателя ∑Перевищ. В связи с этим в решении от 31.10.2018 г. суд отметил, что выбранный истцом способ защиты нарушенного права в данном случае не соответствует содержанию самого нарушения, и отказал в удовлетворении иска.

К сожалению, бывают случаи, когда суды вообще не желают углубляться в нюансы вопроса. Так, Шестой апелляционный административный суд постановлением от 19.02.2019 г. по делу № 826/4983/18 поддержал решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении иска плательщика налога к ГФС. Мотивация была следующей: СЭА НДС работает исключительно в автоматическом режиме и на основании алгоритмов, разработанных в соответствии с НКУ и Порядком № 569, и не допускает ручного вмешательства в ее работу; формирование показателя ∑Перевищ осуществляется автоматически на основании налоговой отчетности плательщика и зарегистрированных НН/РК, а значит, плательщику налога следует проверить правильность начисления НО в налоговой отчетности за соответствующий период. Точка! Хорошо, что Кассационный административный суд ВС10усмотрел, что суды предыдущих инстанций подошли к делу поверхностно, и постановлением от 21.05.2019 г. направил дело на новое рассмотрение.

Итак, в данном нелегком вопросе трудно заранее прогнозировать, как на дело посмотрит суд. Хуже того: даже имея «на руках» положительное решение суда, трудно заставить налоговиков его выполнить и откорректировать регистрационный лимит.

Поэтому лучше заранее позаботиться о превентивных мерах, которые позволят не попадать в это безвыходное положение. Заметим: показатель ∑Перевищ не возникнет, если и ошибочная НН, и РК к ней будут составлены в одном отчетном периоде и вовремя зарегистрированы в ЕРНН.

Разблокировка уменьшающих РК Еще один «интересный» случай возникновения показателя ∑Перевищ также связан с уменьшающими РК. Но в этом случае это РК, попавшие в «жернова» блокировочного процесса. По правилу, которое мы уже вспоминали, уменьшить НО плательщик налога может только после регистрации РК в ЕРНН (п.п. 192.1.1 НКУ). Логично, что когда регистрация РК приостановлена, до завершения всех «разблокировочных» процедур об уменьшении НО не может быть и речи. И вот плательщик достиг цели — факт регистрации РК состоялся. Дальше он вполне законно в декларации за отчетный период, в котором произошло это радостное событие, уменьшает НО и неожиданно получает «на баланс» показатель ∑Перевищ. Оказывается, что система автоматически подтягивает РК к расчету показателя ∑Перевищ за тот отчетный период, в котором он был составлен. Получилось искажение: уменьшающий РК «считается» в одном отчетном периоде (в котором из-за этого и возникает ∑Перевищ), а фактически уменьшение НО отражено в декларации по НДС за другой период в соответствии с требованиями НКУ.

Добиться «выравнивания» ситуации и устранения из формулы расчета регистрационного лимита показателя ∑Перевищ можно в суде. Так, в постановлении Кассационного административного суда ВС от 29.07.2019 г. по делу № 640/18476/18 указано следующее. Дата регистрации заблокированных НН/РК определена в налоговом законодательстве11и приходится, в частности, на дату вступления в силу (законную силу) соответствующего решения комиссии контролирующего органа или суда. До этого плательщик налога лишен права на уменьшение НО. А значит, условия связывать дату составления РК с обязанностью отражать РК в отчетности отсутствуют. Таким образом, суд пришел к выводу о противоправном уменьшении регистрационного лимита плательщика налога.

Ищем «вора»

Итак, если размер регистрационного лимита непредвиденно уменьшился и вы подозреваете, что здесь не обошлось без показателя ∑Перевищ, прежде всего нужно выяснить, в каком отчетном периоде он возник и какой имеет размер. Для этого можно отправить запрос на получение извлечения из СЭА НДС о расчете регистрационного лимита по форме J1301206. В стр. 6 полученного извлечения вы и найдете ответы на свои вопросы.

Однако дальше возникает следующий вопрос: какие именно события привели к неприятности? Здесь прояснить ситуацию можно, воспользовавшись услугами ЭКП12. В подразделе «Інформація про суму перевищення» раздела «СЕА ПДВ» нужно выбрать отчетный период, в котором возник показатель ∑Перевищ, и нажать на «Пошук». Откроется расчет, состоящий из четырех таблиц. Информация, интересующая плательщика, содержится в четвертой таблице, которая сравнивает сведения приложений Д1 и Д5 и данные ЕРНН в разрезе ИНН (как принадлежащих контрагентам — плательщикам НДС, так и условных). Вот здесь и можно увидеть «слабое звено», которое натворило бед. А значит, с точностью до контрагента или условного ИНН плательщик НДС поймет, где именно проблема. А дальше анализируем причинно-следственную связь и действуем!