Обязательства и расходы: отражаем в бухгалтерском и бюджетном учете

Версия для печати

02 сентября, 2019

Тема: Учет обязательств

Статья взята из газеты "Бухгалтерия: бюджет"№33

Любовь Крутая, эксперт газеты «Бухгалтерия: бюджет»

Бюджетный учет

Что такое обязательство? Если спросить у юриста, что представляет собой обязательство и когда оно возникает, скорее всего, он в ответ процитирует ст. 509 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Если задать этот вопрос работнику Казначейства, то акцент будет перенесен в денежную плоскость, но в целом ответ будет похожим. Так, признанием бюджетных обязательств является размещение заказа, заключение договора, приобретение товара, услуги, обнародование отчета о результатах проведения процедуры закупки и других действиях, в связи с которыми необходимо осуществить платежи (ст. 2 БКУ1, п. 2.2 Порядка № 3092). Бюджетные обязательства отражают в бюджетном учете (регистрируют) в течение 7 дней с момента их признания.

После этого принимают к выполнению бюджетные финансовые обязательства — обязательства распорядителя бюджетных средств уплатить средства за какое-либо осуществленное в соответствии с бюджетным ассигнованием размещение заказа, заключение договора, приобретение товара, услуги или осуществление других аналогичных операций (п. 1.4 Порядка № 309). Бюджетные финансовые обязательства регистрируют в течение 7 дней с момента их принятия к выполнению (п. 2.4 Порядка № 309).

Что является доходами, расходами? Доходы и расходы в бюджетном учете являются, соответственно, поступлением и выбытием средств (ст. 2 БКУ). Их условно называют кассовыми. А значит, увеличение счета учреждения и является отражением доходов, а уменьшение — расходов. Учреждения отражают их в бюджетной отчетности по формам № 2 и 4 (приложения 1–6 к Порядку № 443).

Бухгалтерский учет

Что такое обязательство? В бухучете обязательством называют кредиторскую задолженность, при погашении которой ожидается выбытие активов учреждения (ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. №996-XIV, далее — Закон о бухучете, п. 1 разд. ІІ НС 128 «Обязательства»4).

Задолженность перед учреждением называют дебиторской задолженностью, которую рассматривают как финансовый актив (п. 2 разд. ІІ НС 134 «Финансовые инструменты»5).

Что такое доходы, расходы? Здесь господствует принцип начисления, по которому доходы и расходы отражают в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств (ст. 4 Закона о бухучете). Доходы и расходы, отраженные в бюджетной отчетности, условно называют начисленными или фактическими. Они обозначают, соответственно, сумму ожидаемого поступления и выбытия экономических выгод за счет собственного капитала, которые могут быть воплощены в виде не только денежных средств, но и например, изменений в структуре обязательств (ст. 1 Закона о бухучете).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Минфин в письме от 26.03.2019 г. № 35220-01-2/8553 напомнил, что законодательством предусмотрена возможность регистрации бюджетных финансовых обязательств, оставшихся неуплаченными на конец бюджетного периода, — п. 2.14 Порядка № 309. Поэтому типичной является ситуация, когда начисление доходов, расходов, обязательств произошло в одном периоде, а осуществление расчета по соответствующим направлениям — в другом. Суммы фактической дебиторской и кредиторской задолженности, признанной, но не уплаченной, отражают:

• в Отчете о задолженности по бюджетным средствам (по формам из приложения 7 к Порядку № 44), если они связаны с выполнением сметы. Отчетный период — месяц;
• в Справке о дебиторской и кредиторской задолженности по операциям, не отражаемым в формах № 7д, № 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам» (приложение 26 к Порядку № 44), если они не связаны с выполнением сметы. Отчетный период — квартал;
• в Балансе (форма № 1-дс). Отчетный период — квартал;
• в Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5-дс). Отчетный период — год.

Когда признавать обязательства и расходы?

В письме от 26.03.2019 г. № 35220-01-2/8553 Минфин разъяснил, когда признавать в учете расходы, но, к сожалению, четкого ответа не предоставил. Но Минфин отметил, что бухучет формируется как отражение хозяйственных операций согласно первичным документам. Поэтому следует помнить, что в любом случае для начисления обязательств, доходов, расходов необходимо получить от контрагента первичку или создать ее самостоятельно. Хозоперации должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Соответственно, в том же периоде, к которому относится первичка, удостоверяющая операцию, должна быть запись на счетах бухучета.

Поставка Проще всего, на наш взгляд, применить это правило к операциям поставки товаров, работ, услуг. Подход к признанию текущей товарной задолженности одинаков и для обязательств, и для финансовых активов. Так, в соответствии с п. 3 разд. ІІІ НС 134 «Финансовые инструменты» финансовые активы или финансовые обязательства, возникающие в результате твердых контрактов на приобретение или продажу ресурсов (работ, услуг), отражаются в балансе после возникновения права на получение актива или обязательства на его передачу6.

• в сумме предоплаты дебиторскую задолженность на дату перечисления средств (возникает право получить активы): Дт 2113 — Кт 2313;
• в сумме последующей оплаты кредиторскую задолженность на дату отгрузки товаров, работ, услуг (возникает обязательство уплатить поставленные товары, работы, услуги): Дт 13, 15, 17, 18 — Кт 6211.

При продаже признают:

• в сумме предоплаты кредиторскую задолженность на дату перечисления средств (возникает обязательство поставить товары, работы, услуги): Дт 2313 — Кт 6214;
• в сумме последующей оплаты дебиторскую задолженность на дату отгрузки (возникает право получить деньги, а это активы): Дт 2111 — Кт 7111, 7211.

Пример 1. Учреждение — неплательщик НДС в августе 2019 года получило предоплату по платным услугам 500,00 грн. Акт о предоставлении услуг подписан в сентябре 2019 года на сумму 1200,00 грн. Себестоимость услуг — 1200,00 грн.

Таблица 1. Учет расчетов по операциям поставки

Налоги В том периоде, когда учреждение подпадает под определение плательщика налога, приведенное в НКУ7, у него возникают обязательства по уплате соответствующего налога. Если обязательства учреждение должно погасить за свой счет (например, экологический, земельный, рентная плата), признают расходы. Итак, по налогам, которые уплачивает учреждение, в учете делают запись Дт 8511 — Кт 63118. Вопрос в том, когда проводить эту запись.

• в течение 20 к. дн. после завершения отчетного периода, если отчетный период — месяц;
• в течение 40 к. дн. после завершения отчетного квартала, если отчетный период — квартал.

А уплатить сумму налога необходимо в течение 10 к. дн. после предельного срока подачи декларации (п.п. 57.1 НКУ).

Поскольку для форм из приложения 7 отчетный период — месяц, то выбирать приходится между такими периодами: когда возник объект налогообложения, когда сформирована налоговая декларация или когда фактически проведен платеж. Какой же правильный?

В письме от 26.03.2019 г. № 35220-01-2/8511 Минфин разъяснил, когда начислять расходы по уплате эконалога. В нем, как и в письме от 26.03.2019 г. № 35220-01-2/8553, отмечено, что в учете отражают только операции, которые фактически произошли, и тому есть подтверждение в виде надлежащим образом оформленных первичных документов.

Сразу скажем, что налоговая декларация не является первичным документом. Это налоговый документ, который базируется на первичных бухучетных документах, но заменять их не может. Поэтому ссылаться исключительно на наличие декларации неправильно. Привязываться к дате проведения платежа также не стоит, ведь, как мы уже отмечали, в бухучете исповедуют принцип начисления, поэтому расходы на счетах класса 8 должны быть не кассовые, а фактические.

В соответствии с п. 2 разд. ІІІ НС 135 «Расходы»9 расходы признают следующим образом:

• относят к тому периоду, в котором признаны соответствующие доходы. Кстати, так реализуется принцип соответствия, указанный в абз. 6 п. 1 разд. ІІІ НС 101 «Подача финансовой отчетности»10;
• если расходы невозможно прямо связать с доходом определенного периода, их отражают в периоде, в котором они были понесены, одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств;
• если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами.

В связи с этим, на наш взгляд, правильно было бы признавать расходы в бухучете в том периоде, в котором возник объект налогообложения или в котором происходила деятельность, которая на данный момент подлежит налогообложению.

Пример 2. Учреждение в мае установило котел, работающий на каменном угле. В течение мая–июня осуществлялись выбросы, в связи с чем по ст. 240 НКУ учреждение подпало под определение плательщика эконалога. Рассчитаны налоговые обязательства за отчетный ІІ квартал в сумме 300,00 грн. В июле подана налоговая декларация, а 12 августа уплачен налог.

В бухучете согласно принципу начисления расходы и кредиторскую задолженность по уплате эконалога за выбросы, осуществленные в ІІ квартале 2019 года, советуем отражать в последний день ІІ квартала 2019 года.

Ведь деятельность, в связи с которой учреждение уплачивает этот налог, происходила именно в этот период, когда учреждение осуществляло выбросы. Первичным документом для этого может быть бухгалтерская справка, в которой указан расчет суммы налога. Заметим, документ может быть датирован и выходным днем.

Соответствующую сумму средств необходимо закладывать в смету по КЭКР 2800 «Прочие текущие расходы». Согласно Перечню № 6811 на стадии регистрации бюджетных обязательств и бюджетных финансовых обязательств по КЭКР 2800 достаточно подать реестр бюджетных обязательств, реестр бюджетных финансовых обязательств.

Таблица 2. Учет обязательств и расходов по эконалогу

Аренда Если учреждение является арендатором, то бюджетные обязательства регистрируют при заключении договора сразу на весь период аренды, приходящийся на текущий год, а бюджетные финансовые поэтапно — раз в месяц. В бухучете, учитывая принцип начисления, следует отразить расходы по аренде за отчетный период в том же отчетном периоде, в котором они возникли, т. е. в котором учреждение-арендатор пользовалось объектом аренды.

Если учреждение является арендодателем, то в бухучете следует отразить доходы от аренды за отчетный период в том же отчетном периоде, в котором они возникли, т. е. в котором имущество было передано в аренду.

Согласно абз. 4 ч. 1 ст. 10 Закона об аренде12, Методике № 78613 арендную плату за недвижимое государственное и коммунальное имущество следует корректировать ежемесячно на индекс инфляции. Индекс инфляции определяется Госстатом до 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Следовательно, окончательную сумму арендной платы за недвижимое государственное и коммунальное имущество можно установить только в следующем за отчетным месяце. И это существенно усложняет бухгалтерский, налоговый (если учреждение — плательщик НДС) учет.