Статьи

Н

Налоговые аспекты финансового лизинга

Из материалов «Финансовый лизинг: правила игры»  и «Финансовый лизинг: бухгалтерский учет у сторон»  вы можете убедиться, что правовые и бухгалтерские правила осуществления операций по финансовому лизингу не назовешь легкими и прозрачными. Теперь же настал черед погрузиться в налоговые глубины.
Предлагаем вместе исследовать общий порядок и отдельные нюансы налогового учета финлизинга.

03 июня, 2019

Определений много не бывает

Финлизинг имеет много определений, каждое из которых используется в соответствии с назначением. Для правовых отношений применяются определения ГКУ, ХКУ и Закона о финлизинге1; для бухучета — определения, приведенные в П(С)БУ 14 «Аренда» и МСФО 16 «Аренда». Но законодателю этого мало. Для целей налогового учета добавили еще одно определение лизинга вообще и финлизинга в частности (п.п. 14.1.97 НКУ).

Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.1997 г. № 723/97-ВР.

Рис. 1. 	  Визначення лізингу за ПКУ  Лізингова (орендна) операція — господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк  Оперативний лізинг — господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом  Фінансовий лізинг — господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу  Зворотний лізинг — господарська операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою і передбачає продаж основних засобів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних засобів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг  Оренда житлових приміщень  Оренда житлова з викупом

Сразу бросается в глаза, что понятие финлизинга из НКУ не стопроцентно тождественно правовому и бухгалтерскому аналогам. В частности, НКУ предусматривает, что объектом финлизинга может быть исключительно ОС (при этом нужно ориентироваться именно на налоговое определение ОС, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ). Этот признак перекликается с требованиями Закона о финлизинге.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Правила бухучета операций финлизинга оперируют понятием «актив», которое шире ОС, однако с целью налогообложения под финансовый лизинг операция подпадает только тогда, когда предмет договора соответствует налоговым критериям определения объекта ОС.

Кроме того, НКУ не исключает осуществления операции по финлизингу физическим лицом. И здесь не совсем понятно, что имеется в виду: или физическое лицо может быть просто стороной договора (например, лизингополучателем), или ему разрешено выступать в качестве лизингодателя. Напомним, что Закон о финлизинге категорически исключает последнюю возможность.

Также НКУ выдвигает отдельные требования к финлизингу. Итак, с целью налогообложения лизинг считается финансовым, если лизинговый договор содержит хотя бы одно из следующих условий:

  1. объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
  2. балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;
  3. сумма лизинговых платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;
  4. имущество, передаваемое в финлизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.

НА ЗАМЕТКУ. Под термином «срок финлизинга» НКУ понимает предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением либо использованием имущества, или права на получение каких-либо выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или каких-либо других прав, вытекающих из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.

Практическое применение некоторых из приведенных условий налоговой идентификации финлизинга требует дополнительного осмысления. В частности, если вы собираетесь ориентироваться на 1-е или 2-е условие, вы с самого начала должны понимать, какая часть первичной стоимости объекта финлизинга самортизируется в течение срока финлизинга или какой будет его остаточная стоимость на момент окончания действия договора. Здесь будет уместно добавить к договору определенные базовые расчеты исходя из «входящих» данных. Это должно быть «страховкой» на случай будущих изменений, которые могут повлиять на соответствующие параметры (пересмотр метода амортизации, увеличение балансовой стоимости объекта финлизнга в связи с осуществлением его улучшений и т. п.). Ориентируясь на условие 4, целесообразно позаботиться о подтверждении непригодности к дальнейшему использованию объекта финлизинга другими лицами. Здесь могут пригодиться, в частности, соответствующие технические документы.

Если договор не соответствует ни одному из перечисленных условий, имеем дело с оперативным лизингом (арендой).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Даже если операция соответствует приведенным условиям и с целью налогообложения может считаться финлизингом, стороны договора имеют право при заключении договора (сделки) определить такую операцию как оперативный лизинг. В дальнейшем стороны не будут иметь права изменить статус операции до окончания действия соответствующего договора2.

Облагать налогом такую операцию следует по правилам оперативного лизинга (аренды), а не по тем правилам, о которых пойдет речь в данном материале.

Не забывайте, что правила бухучета операции не зависят от того, как вы классифицировали лизинговую операцию, а зависят исключительно от сути такой операции. А значит, чтобы не запутаться в терминах и порядке учета, советуем прежде всего определиться с сутью желаемой операции, а уже затем придавать ей юридическую форму путем заключения договора. Согласитесь, что удобнее все-таки синхронизировать налоговый и бухгалтерский учет. Однако если у вас есть по этому поводу другие соображения, вам и карты в руки.

Теперь же поговорим о налогообложении именно операций по финлизингу.

Налог на прибыль

Специальных требований для корректировки финрезультата в связи с осуществлением операций по финлизингу НКУ не предусматривает, поэтому ориентируемся на бухгалтерские правила. Но хотим акцентировать внимание на следующих моментах.

Лизингодатель, осуществляющий корректировку финрезультата, при передаче в лизинг собственного объекта ОС должен увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости такого ОС (п. 138.1 НКУ) и уменьшить его на сумму остаточной стоимости по данным налогового учета (п. 138.2 НКУ). Так что в этом случае данное лицо действует как при обычной продаже объекта ОС.

Лизингополучатель-корректировщик при получении объекта в финоренду отражает это в налоговом учете в общем порядке, как при приобретении ОС. В течение всего срока пребывания объекта финлизинга на его балансе придется выполнять «амортизационные» корректировки (увеличивать финрезультат на сумму бухгалтерской амортизации и уменьшать на сумму налоговой амортизации). Если по окончании срока действия договора он возвращает объект финлизинга лизингодателю, то он выполняет соответствующие корректировки, как при обычной продаже объекта.

НЮАНС. Еще одно обстоятельство, при котором у лизингополучателя может возникнуть необходимость осуществить увеличивающую корректировку, — если лизингодатель является связанным лицом — нерезидентом. Тогда при условии, что сумма долговых обязательств по операциям с таким нерезидентом (в том числе и по операциям по финлизингу) более чем в 3,53раза превышает сумму собственного капитала, должен начать работать п. 140.2 НКУ. Напомним, эта норма предполагает увеличение финрезультата на сумму превышения начисленных в бухучете процентов по долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами — нерезидентами, над 50 % суммы финрезультата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов4.

Для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 10 раз.

В дальнейшем сумму такого превышения можно отнести на уменьшение финрезультата следующих отчетных периодов по правилам п. 140.3 НКУ.

О налогообложении доходов нерезидента-лизингодателя вы узнаете из материала «Предмет финансового лизинга едет из заграницы: учитываем “международные” особенности».

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.п. 196.1.2 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по передаче имущества в лизинг, кроме передачи в финансовый лизинг и возврата имущества, предварительно переданного в лизинг, кроме переданного в финансовый лизинг.

ВЫВОД. Операции по передаче имущества в финансовый лизинг и возврату имущества, переданного в финансовый лизинг, являются объектом обложения НДС.

Но не все так просто. Обложение НДС операций по финлизингу играет разными красками. В рамках финлизинга лизингодатель получает от лизингополучателя денежные средства разных категорий: средства, компенсирующие стоимость объекта финлизинга; вознаграждение лизингодателя (проценты и комиссии); возмещение прочих расходов лизингодателя и т. п. Сложность в том, что правила обложения НДС здесь будут разными. Кроме того, отдельного внимания заслуживают нюансы обложения НДС осуществленных лизингополучателем улучшений объекта финлизинга, а также возврата объекта финлизинга лизингодателю. Рассмотрим все по очереди.

Стоимость объекта финлизинга В п.п. «а» п. 185.1 НКУ прямо указано, что передача объекта финлизинга в пользование лизингополучателю является объектом обложения НДС. Кроме того, такая операция является операцией по поставке товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ.

ВАЖНО! НО у лизингодателя возникают на дату фактической передачи объекта финлизинга в пользование лизингополучателю (п. 187.6 НКУ).

Налогоплательщики, привыкшие применять правило «первого события», обычно волнуются, как быть в случае авансирования лизингополучателем части стоимости объекта финлизинга. По этому поводу налоговики в ИНК ОКП ГФС от 16.03.2018 г. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11 успокаивают: на дату получения лизингодателем авансового платежа от лизингополучателя, засчитываемого как часть лизинговых платежей за финлизинг соответствующего объекта, обязанности по начислению НО по НДС у лизингодателя не возникает.

Однако в ИНК ГФСУ от 09.08.2018 г. № 3496/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы вносят путаницу и отмечают следующее: если авансирование приобретения объекта финансового лизинга включается в состав лизингового платежа, то такая плата является составляющей операции по начислению и уплате комиссий в составе лизингового платежа в рамках договора финансового лизинга, которая не является объектом обложения НДС. Если же такой аванс не входит в состав лизингового платежа, то такая плата расценивается как оплата стоимости услуг по авансированию приобретения объекта финансового лизинга и подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (т. е., как мы понимаем, по правилу «первого события») по основной ставке.

При этом не только мы, но, похоже, и сами налоговики не поняли, что хотели сказать, и отправили плательщика в Нацкомфинуслуг за разъяснениями по вопросу возможности включения оплаты по авансированию приобретения объекта финлизинга в состав лизингового платежа.

Мы же считаем, что в данном случае не нужно мудрить, ведь нормы НКУ достаточно четко определяют порядок действий. У лизингодателя на дату фактической передачи объекта финлизинга лизингополучателю возникает обязанность начислять НО сразу на всю стоимость объекта финлизинга, определенную по правилам п. 188.1 НКУ. Здесь нужно прежде всего ориентироваться на договорную стоимость, но не забывать о «минбазных» правилах:

  • если лизингодатель передает собственную продукцию, то база обложения НДС не может быть меньше обычной цены;
  • если лизингодатель приобрел объект финлизинга по заказу лизингополучателя, то для него такой объект является товаром, а значит, минимальная база налогообложения — это цена его приобретения;
  • если в финлизинг передается собственное ОС лизингодателя, то здесь минбазой будет его балансовая (остаточная) стоимость по данным бухучета, сложившаяся на начало отчетного периода, в течение которого произошла передача.

Хотим также остановиться на специальном правиле определения базы налогообложения по операциям по повторному предоставлению в финансовый лизинг или продаже объекта, который был возвращен лизингодателю (п. 189.5 НКУ). Но сначала отметим, что для применения этого правила есть две предпосылки:

  • лизингополучатель, вернувший объект финлизинга, должен быть не зарегистрированным в качестве плательщика НДС;
  • такой возврат должен быть следствием невыполнения условий договора финлизинга.

Так вот в таком случае базой налогообложения будет разница между ценой продажи и ценой приобретения объекта. При этом цена продажи будет определяться по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а ценой приобретения будет сумма лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые не уплачены за такой объект лизинга на дату такого возврата.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Поскольку в процессе осуществления услуги финлизинга происходит поставка объекта финлизинга, то в НН необходимо указывать номенклатуру такого объекта с указанием его кода согласно УКТ ВЭД (ИНК ГФСУ от 13.09.2018 г. № 4022/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Для лизингополучателя датой увеличения НК будет дата фактического получения объекта финлизинга (п. 198.2 НКУ). Однако, как всегда, НК лизингополучателя будет зависеть от правильности составления и факта регистрации лизингодателем НН в ЕРНН.

Проценты и комиссии Согласно абз. 3 п.п. 196.1.2 НКУ начисление и уплата процентов или комиссий в составе лизингового платежа в рамках договора финлизинга не является объектом обложения НДС. Поэтому на эту часть лизингового платежа НО лизингодателем не начисляются и НН не составляется. Однако в соответствии с п.п. 6 п. 3 разд. V Порядка № 215такие суммы должны быть отражены лизингодателем в строке 5 раздела I декларации по НДС и расшифрованы в приложении Д6.

Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 28.01.2016 г. № 21.

Таким образом, осуществление операции по финлизигу автоматически обусловливает наличие в «НДС-портфеле» лизингодателя одновременно облагаемых и не облагаемых налогом операций. А это, в свою очередь, приводит к необходимости начислять НО по п. 199.1 НКУ, если приобретенные с НДС товары (услуги) используются для осуществления операций по финлизингу. В частности, это касается товаров (услуг, необоротных активов) общепроизводственного и административного назначения (например, коммунальные услуги, аренда офисного помещения, мебель и техника для офиса и т. п.).

Возмещение прочих расходов Конечно, лизингодатель не будет тратиться «за спасибо». А значит, все расходы, понесенные им в связи с операцией по финлизингу (это может быть, в частности, таможенное оформление, транспортировка и т. п.), должны быть возмещены лизингополучателем. Они могут быть «зашиты» непосредственно в стоимость объекта финлизинга или «скрываться» в составе комиссий (и таким образом избегать начисления НДС), а могут выделяться в отдельную составляющую лизингового платежа.

Кстати, налоговики в ИНК ГФСУ от 14.01.2019 г. № 118/6/99-99-15-03-02-15/ІПК намекают: все, что входит в состав лизингового платежа, но не является лизинговым вознаграждением (процентами и комиссиями), составляет договорную стоимость объекта финлизинга с соответствующим налогообложением, о чем шла речь выше. При этом в ИНК ГФСУ от 13.09.2018 г. № 4022/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы отмечают, что если в договоре финлизинга, кроме стоимости объекта финансового лизинга, выделена отдельно стоимость услуги, то в НН отдельной строкой указывается такая услуга с кодом согласно ГКПУ.

Возврат объекта финлизинга6  Независимо от того, является ли возврат объекта финлизинга «плановым» и происходит в связи с окончанием срока финлизинга, или такой возврат связан с невыполнением условий договора, на дату такого возврата у лизингополучателя — плательщика НДС возникает обязанность начислить НО. Это следует из п.п. 14.1.191 НКУ, который уравнивает операцию по возврату объекта финлизинга с операцией по поставке товаров. При этом база налогообложения должна быть определена по правилам п. 188.1 НКУ: договорная стоимость, но не меньше «минбазы» (категория 101.07 ЗIР). Поскольку для лизингополучателя объект финлизинга является необоротным активом, то равняться здесь нужно на балансовую (остаточную) стоимость по данным бухучета лизингополучателя, сложившуюся на начало отчетного периода, в течение которого произошел возврат (ИНК ГФСУ от 17.08.2018 г. № 3575/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Обязанность составления и регистрации НН в этом случае возложена на лизингополучателя. Лизингодатель по общим правилам будет иметь право на увеличение НК (письмо ГФСУ от 18.07.2016 г. № 15383/6/99-99-15-03-02-15).

Улучшение объекта финлизинга Все нюансы налогообложения ремонтов и улучшений арендованного имущества мы подробно рассматривали в материале «Ремонт арендованного имущества: аспекты учета и налогообложения у арендатора» // «ПБ», № 15/2019, с. 11. Аналогичные правила действуют и при улучшении объекта, полученного в финансовую аренду (лизинг). Сейчас же хотим отметить, что Законом о финлизинге предусмотрена возможность осуществления лизингополучателем улучшений объекта финлизинга. При этом если такие улучшения санкционированы лизингодателем, лизингополучатель имеет право на возмещение понесенных расходов или на зачисление их в счет лизинговых платежей7. В таком случае явно имеет место поставка работ/услуг лизингополучателем в адрес лизингодателя, а это уже является облагаемой НДС операцией.

Плательщикам ЕН стоит избегать такого зачета, ведь это будет нарушением требований п. 291.6 НКУ, который предписывает проводить расчеты исключительно в денежной форме.

А вот в случае самовольного улучшения лизингополучателем объекта финлизинга на компенсацию расходов ему не стоит и надеяться. Однако в этом случае при возврате объекта финлизинга лизингодателю у лизингополучателя также возникает обязанность начисления НО, ведь налоговики будут рассматривать ситуацию как безвозмездную поставку лизингополучателем работ/услуг по улучшению объекта финлизинга. Единственный способ для лизингополучателя «отбиться» от обложения НДС — изъять «несанкционированные» улучшения перед тем, как возвращать объект финлизинга лизингодателю. Однако сделать это можно только в случае, если такое изъятие не навредит объекту финлизинга.

А вот если после окончания срока финлизинга возврат объекта финлизинга лизингодателю не происходит, а право собственности на такой объект переходит к лизингополучателю, то о безвозмездной передаче лизингодателю «несанкционированных» улучшений также не может быть и речи. А значит, риск начисления НДС в данном случае отсутствует.

Единый налог

Как мы уже отмечали в материале «Финансовый лизинг: правила игры» на с. 6, плательщик ЕН может выступать не только в качестве лизингополучателя, а при определенных обстоятельствах — еще и в качестве лизингодателя.

На практике значительно чаще можно встретить плательщика ЕН — лизингополучателя. В этом случае по договору финлизинга никаких доходов субъект хозяйствования не получает, а только несет определенные расходы. Следовательно, на сумму ЕН, а также на пребывание на упрощенной системе налогообложения такая операция не повлияет.

Рассмотрим более экзотическую ситуацию, когда плательщик ЕН — юридическое лицо осмелился примерить на себя роль лизингодателя. Сразу отметим, что никаких особых условий НКУ в этом случае не выдвигает, поэтому ориентируемся на общие нормы:

  • доходом плательщика ЕН — юридичного лица является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (п. 292.1 НКУ);
  • датой получения дохода является дата поступления средств (п. 292.6 НКУ);
  • в состав дохода не включаются суммы НДС (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).

Хотим обратить внимание на следующее: доходы лизингодателя — плательщика ЕН будут увеличиваться постепенно по факту получения лизинговых платежей, в то время как НО по НДС необходимо начислить сразу при передаче объекта в финлизинг. Поэтому наглядно выделить НДС из суммы лизинговых платежей может быть непросто. Чтобы избежать лишних вопросов налоговиков, советуем и в графике лизинговых платежей, установленном договором, и в назначении платежа в платежных поручениях «разбивать» каждый из лизинговых платежей на составляющие и отдельно выделять сумму НДС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При предоставлении собственного объекта ОС в финансовый лизинг (если по условиям договора право собственности на объект переходит к лизингополучателю) применять специальные правила налогообложения для продажи ОС, предусмотренные п. 292.2 НКУ, по нашему убеждению, нельзя. Ведь эти правила предусмотрены только для продажи ОС. Плательщик единого налога — лизингодатель получает доходы в виде лизинговых платежей, а не в виде средств от продажи объекта, поэтому уменьшать базу налогообложения на балансовую стоимость такого объекта невозможно.

И еще один совет. Чтобы уменьшить налоговую нагрузку, лучше отказаться от схемы, когда лизингодатель несет определенные расходы (страхование, транспортировка, монтаж и т. п.), а затем получает компенсацию от лизингополучателя. В этом случае суммы полученных возмещений нужно будет включить в состав дохода лизингодателя — плательщика ЕН, а значит, уплатить дополнительную сумму налога. Разумнее будет возложить все «дополнительные» расходы сразу на лизингополучателя.

Также помните о невозможности зачисления встречных требований, если стороной договора является единоналожник (например, нельзя понесенные лизингополучателем расходы на ремонт и улучшение объекта учесть в счет уплаты лизинговых платежей по договору).

Налог на имущество

Если объект финансового лизинга является объектом обложения налогом на имущество (налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, или транспортный налог), уплачивать его должен лизингодатель на том простом основании, что в течение срока финлизинга он остается собственником соответствующего имущества. В свою очередь, плательщиками налога являются именно владельцы объекта недвижимости (п.п. 266.1.1 НКУ) или транспортного средства (п.п. 267.1.1 НКУ). Аналогичное мнение высказывают и налоговики в категории 111.02 ЗIР.

Светлана Куртенок, бухгалтер-эксперт

Календарь

На этой неделе
событий нет

Вверх
Закрыть
Заказать обратный звонок
Будет выполнено оформление подписки на выбранное издание
Телефон
Оформить
Вернуться
Закрыть
Извините, на выбранный вами период подписка не осуществляется. Для того чтобы задать свой вопрос звоните на наши контактные телефоны или воспользуйтесь формой обратной связи