Бухучет аренды: арендная плата + возмещение расходов на содержание

Версия для печати

16 июня, 2022

Тема:

Любовь Крутая, эксперт газеты «Бухгалтерия: бюджет»

Учет арендной платы

Размер Плата за аренду государственного и коммунального имущества устанавливается исключительно в денежной форме (ч. 1 ст. 17 Закона об аренде1).

Она должна быть более 0 грн (безвозмездная передача в пользование запрещена ч. 2 ст. 9 Закона об аренде). Порядок определения арендной платы таков — см. табл. 1.

Таблица 1. Определение арендной платы

Сума индексации является частью арендной платы, поэтому в бухучете отражается единой суммой — единой записью весь размер арендной платы, включая индексацию.

НДС Арендная плата в общем случае является объектом обложения НДС по ставке 20 % (аренда относится к поставке услуг, учитывая определение, приведенное в п.п. 14.1.185 НКУ2).

Пока балансодержатель не является плательщиком НДС, он, конечно, не должен увеличивать арендную плату на сумму НДС. Но! Стоит помнить, что поскольку это облагаемая налогом операция, то сумма арендных платежей учитывается при определении необходимости регистрации плательщиком НДС согласно п. 181.1 НКУ. А значит, если за последние 12 к. м. набежит общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, которые должны облагаться налогом, 1 млн грн, учреждение подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС.

ИСКЛЮЧЕНИЕ. Не облагается НДС и не включается в «миллион» арендная плата по договорам аренды целостного имущественного комплекса государственного или коммунального предприятия (его структурного подразделения), если арендодателями по договорам выступают органы госвласти или ОМС, а платежи зачисляются в государственный или местный бюджет (п.п. 196.1.15 НКУ).

Если балансодержатель зарегистрирован плательщиком НДС, то он должен на дату возникновения налоговых обязательств по НДС составить налоговую накладную на сумму арендной платы, предусмотренную договором, и зарегистрировать ее в соответствии с п. 201.1 НКУ. Налоговики в категории ЗІР 101.04 отмечали, что облагать НДС нужно всю сумму, учитывая инфляционные корректировки, даже если она подлежит распределению между балансодержателем и бюджетом и балансодержатель — плательщик НДС получает только часть.

НАПОМНИМ. Как составить налоговую накладную на операции аренды, мы рассматривали в газете «Бухгалтерия: бюджет», № 22/2018, с. 26. Подробно о бухучете НДС см. в газете «Бухгалтерия: бюджет», № 19/2019, с. 21. А ответ на вопрос — на какую дату начислять налоговые обязательства — см. в газете «Бухгалтерия: бюджет», № 17–18/2018, с. 43. Напомним: если вы не были подписчиками нашего издания в тот период, вы все равно можете ознакомиться с этими материалами в электронной версии издания, которая дарится каждому подписчику. Чтобы получить доступ к электронной версии, обратитесь к менеджерам по телефонам: (044) 22-11-307; (050) 339-17-09; (067) 571-01-21.

Распределение Согласно абз. 4 п. 133 Порядка № 4833 при аренде имущества бюджетных учреждений арендная плата направляется в госбюджет в размере, установленном БКУ4.

• 50 % направляются в доход спецфонда госбюджета;
• 50 % являются собственными поступлениями учреждения-балансодержателя.

В свое время это подтвердил Минфин в письме от 05.09.2017 г. № 06220-12/23-3435/5/2785 (см. газету «Бухгалтерия: бюджет», № 36/2017, с. 5). В условиях нового Закона об аренде такой порядок распределения для бюджетных учреждений отметил ФГИУ в письме от 02.03.2021 г. № 10-16-4448.

Что касается коммунального имущества, то согласно п. 29 ч. 1 ст. 64, п. 28 ч. 1 ст. 66 п. 14 ч. 1 ст. 69 БКУ поступления от его аренды являются доходами общего фонда соответствующих местных бюджетов. Но, в отличие от госбюджета, процентный размер распределения для местных бюджетов в этих нормах не установлен. Впрочем, согласно абз. 3 ч. 5 Закона об аренде порядок распределения арендной платы для объектов, находящихся в коммунальной собственности, между соответствующим бюджетом, арендодателем и балансодержателем определяется представительским органом местного самоуправления. Он может предусмотреть такое же распределение, как и для госбюджета, а может определить совсем другие пропорции.

НА ЗАМЕТКУ. Исключений (когда распределения полученной арендной платы не происходит) не предусмотрено. Даже если речь идет о годовой арендной плате в размере 1 грн, установленной в соответствии с Методикой № 630.

Согласно пп. 3.3, 3.4 разд. II Примерного договора5 арендатор сам распределяет сумму платы, т. е. перечисляет необходимую часть в соответствующий бюджет, а остальное — балансодержателю.

ЦИТАТА. «...Балансодержатель выставляет счет на общую сумму арендной платы с указанием части арендной платы, которая уплачивается на счет Балансодержателя, и части арендной платы, которая уплачивается в государственный бюджет. <...> Арендатор уплачивает Балансодержателю причитающуюся ему часть арендной платы вместе с налогом на добавленную стоимость, начисленным на общую сумму арендной платы».

(извлечение из п. 3.4 Примерного договора)

Вместе с тем, учитывая то, что форма примерная, можно договориться и о другом порядке расчетов. Например, когда арендатор оплачивает всю сумму балансодержателю, а он сам перечисляет положенную часть в бюджет.

Бухучет 1. Балансодержатель. Начисление арендной платы балансодержатель может отражать на основании акта выполненных работ на предоставление арендных услуг (именно так предлагает называть этот документ ФГИУ, например, в письме от 30.06.2021 г. № 10-16-14664, поэтому и мы будем его так далее именовать) путем признания дебиторской задолженности и доходов (п. 2 разд. V НС 1266, п. 4 разд. IV МР по учету ОС7). Минфин предлагает при этом использовать следующие субсчета: Дт 2117 — Кт 7411 (п.п. 9.10 Типовой корреспонденции8).

• суммы НДС;
• поступления, причитающиеся другим лицам, бюджету.

Поскольку определенная часть арендной платы не принадлежит балансодержателю (перечисляется в соответствующий бюджет), то нужно:

• либо часть, которая является доходами бюджета, не признавать доходами (уместно, если балансодержатель не получает этих средств, т. е. арендатор сам проводит распределение);
• либо потом на эту сумму уменьшать начисленные доходы (Дт 7411 — Кт 6312). Так же с НДС: сначала по акту эту сумму показывают в записи Дт 2117 — Кт 7411, а потом, начисляя налоговые обязательства, уменьшают доходы: Дт 7411 — Кт 6311.

2. Арендатор. Он в учете всю сумму арендной платы признает расходами на прямолинейной основе в течение срока аренды либо с учетом способа получения экономических выгод или потенциала полезности, связанных с использованием объекта (п. 3 разд. III НС 126). Обычно расходы отражают в том периоде, за который начислена плата, т. е. в периоде, когда фактически была аренда (когда произошло событие, которое привело к возникновению обязательств).

В зависимости от того, с какой целью используют объект аренды, плату начисляют на субсчет:

• 8013 — если арендованное имущество используется в деятельности, связанной с выполнением бюджетных программ;
• 8113 — если арендованное имущество используется для хозяйственной деятельности — при изготовлении продукции, оказании услуг, выполнении работ.

Обязательства перед балансодержателем/арендодателем можно учитывать на субсчете 6211, а перед бюджетом — на субсчете 6312. А значит, получается запись: Дт 8013, 8113 — Кт 6211, 6312.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! ФГИУ в письме от 30.06.2021 г. № 10-16-14664 отметил, что акт выполненных работ на оказание арендных услуг оформляется балансодержателем на общую сумму арендной платы, где отдельно указывается сумма арендной платы, которая перечисляется балансодержателю (без НДС), в государственный бюджет (без НДС), и сумма НДС, которая начисляется на общую сумму арендной платы.

Поэтому независимо от того, получит балансодержатель часть платы, которая является доходами бюджета, или нет, в акте ФГИУ рекомендует указывать полную сумму арендной платы и информацию о распределении сумм. Таким образом, на основании этого документа можно будет отражать записи в бухучете о начислении доходов от аренды в обоих случаях.

Сроки расчетов Периодичность и срок осуществления платежа, порядок обмена документами предусматривают в договоре аренды. По умолчанию, согласно п. 3.3 разд. II Примерного договора оплата происходит ежемесячно:

• до 15 числа текущего месяца аренды — для арендаторов, которые получили имущество в аренду по результатам аукциона. А значит, это предоплата;
• до 15 числа, следующего за текущим месяцем аренды, — для арендаторов, которые получили имущество в аренду без аукциона (т. е. это постоплата).

Пункт 3.3 разд. II Примерного договора предусматривает, что для осуществления платежа балансодержатель направляет арендатору счет не позднее чем за 5 р. дн. до даты платежа, а для подтверждения выполнения условий договора (и для начисления арендной платы) выставляет акт выполненных работ на оказание арендных услуг и налоговую накладную (если арендатор — плательщик НДС) в течение 5 р. дн. после окончания текущего месяца аренды. Но опять же, все эти условия могут быть несколько подкорректированы.

На бюджетный учет эти организационно-юридические нюансы влияют следующим образом. Бюджетные обязательства возникают у учреждения на основании договора аренды и должны быть зарегистрированы в течение 7 р. дн. со дня заключения договора (п.п. 2.2 Порядка № 30910). Получается, что договор аренды в части обязательств, приходящихся на текущий бюджетный период и подкрепленных бюджетными ассигнованиями на этот период, нужно регистрировать сразу после его заключения.

НА ЗАМЕТКУ. Сроки внесения годовой арендной платы в размере 1 грн не установлены. Но в свое время ФГИУ в письме от 14.02.2018 г. № 10-16-3045 (см. газету «Бухгалтерия: бюджет», 24/2018, с. 15) отмечал: если размер арендной платы по договору аренды составляет 1 грн в год, то это означает, что арендатор обязан оплатить 1 грн именно за год пользования имуществом согласно договору аренды.

Отметим также, что согласно ч. 1 ст. 17 Закона об аренде арендатор за пользование объектом аренды вносит арендную плату независимо от последствий хозяйственной деятельности. Впрочем, как известно, на период ковидного карантина были предусмотрены определенные послабления.

Предварительная оплата Напомним, что для осуществления предварительной оплаты в общем случае требуется разрешение главного распорядителя средств, составленное в соответствии с постановлением КМУ от 04.12.2019 г. № 1070. И аренда — не исключение.

Кроме того, может вызвать вопросы правомерность авансирования, учитывая карантинные ограничения на предварительную оплату, введенные постановлением КМУ от 02.12.2020 г. № 1198. Впрочем, ФГИУ в письме от 02.03.2021 г. № 10-16-4498 подчеркивал, что аренда не является услугами, а потому и запрет осуществлять предоплату во время карантина не является препятствием для осуществления авансового взноса бюджетными учреждениями. Рассуждая таким образом, приходим к выводу, что и в дальнейшем, после заключения договора, внесение арендной платы наперед возможно. В любом случае, соглашается ли на предоплату ваш местный орган Казначейства, лучше переспросить. Если не соглашается, то в договоре следует предусмотреть срок оплаты, который наступает по окончании текущего месяца аренды.

КЭКР Плату за аренду помещений (в том числе гаражей, складов и т. п.) как для долгосрочного, так и для краткосрочного пользования, транспортных средств всех видов (в том числе автомобилей, самолетов и т. п.), оборудования, контейнеров; плату за аренду места для прокладки кабеля и т. п. осуществляют по КЭКР 2240 (п.п. 6 п.п. 2.2.4 Инструкции № 33311).

Порядок бухучета арендной платы вместе с возмещением расходов за коммунальные услуги рассмотрен на примере далее.

Направления использования Согласно ч. 4 ст. 13 БКУ плата за аренду имущества относится к собственным поступлениям специального фонда учреждения (подгруппа 3 первой группы). В этой же статье определены направления использования таких средств. Так, поступления от арендной платы могут направляться на содержание, обустройство, ремонт и приобретение имущества бюджетных учреждений (абз. 17 ч. 4 ст. 13 БКУ).

А значит, такие средства можно использовать на ремонт помещений, оборудования, транспортных средств, приобретение нового имущества или модернизацию (дооборудование, реконструкцию) существующего. И это могут быть как текущие, так и капитальные расходы. Запрета проводить капитальные расходы за счет средств арендной платы нет.

Отсутствие уточнения — какое имущество можно приобретать за поступления от аренды, дает основание считать, что эти средства могут быть направлены на приобретение любого нового имущества — необходимого как для работы учреждения, так и для передачи в аренду. И это могут быть как необоротные активы, так и запасы.

Возмещение расходов на содержание объекта аренды

Как и ранее, арендная плата не включает в себя расходы на содержание арендованного имущества (п. 6.5 разд. ІІ Примерного договора, п. 4 Методики № 630).

Комуслуги С целью своевременного расчета за коммунальные услуги и другие расходы, связанные с содержанием арендованного имущества, п. 6.5 разд. II Примерного договора предусмотрено, что в течение 5 р. дн. с даты заключения договора балансодержатель предоставляет арендатору для подписания:

• проекты договоров с поставщиками коммунальных услуг, если есть отдельные лицевые счета на объект аренды или на предыдущего пользователя имуществом;
• и/или договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору. Подчеркнем: пока что остается действующей форма, утвержденная приказом ФГИУ от 23.08.2000 г. № 1774 (далее — Договор на возмещение).

1. Арендатор платит сам. Если арендатор самостоятельно оплачивает стоимость потребленных им услуг, тогда балансодержатель отношения к этому не имеет (в учете не отражает). Для арендатора это обычные расходы на коммуналку: Дт 8013, 8113 — Кт 6211. А балансодержатель у себя в учете эти операции отражать не будет.

2. Возмещение. Если же арендатор сам не платит, то заключают соответствующий договор о возмещении расходов. В таком договоре следует оговорить все вопросы, связанные с содержанием арендованного имущества и соответствующим возмещением. И речь идет не только о коммунальных услугах и энергоносителях, ведь расходы арендодателя ими не ограничиваются. Сюда относят расходы, связанные с обслуживанием и эксплуатацией помещения, в частности:

• уборка помещений и придомовой территории, если она проводится работниками балансодержателя. К этой категории расходов относится не только зарплата соответствующих работников (с начислениями), а и расходные материалы;
• охрана имущества,
• дезинфекция помещений и т. п.

Перечень расходов по содержанию помещений зависит в каждом случае от конкретных обстоятельств и не может быть исчерпывающим, что подчеркивала ГКСУ в письме от 07.05.2013 г. № 1708/936-10335.

Распределение расходов определено в п.п. 1 Договора о возмещении. В целом расходы распределяют пропорционально занимаемой площади, но не всегда. Критерии распределения выбираются по взаимному согласию сторон. Как правило, они таковы (см. табл. 2).

Таблица 2. Примерное распределение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества

НА ЗАМЕТКУ. Часто возникает вопрос с местами общего пользования (санитарный узел, турникеты, лестницы, общие коридоры, лифты, другие подсобные и технические помещения). Как учитывать расходы на их обслуживание при передаче объекта в аренду? Этот вопрос мы подробно рассмотрели в газете «Бухгалтерия: бюджет», № 10/2019, с. 11.

Балансодержатель получает счет от поставщика одновременно и на объем потребленных им услуг, и на объем, потребленный арендатором. Оплачивает его и перевыставляет счет арендатору на возмещение ему стоимости потребленных арендатором услуг. Арендатор его оплачивает отдельно от арендной платы. Этот платеж также будет ежемесячным, но по отдельному договору, счету, поэтому в учете:

• арендатора отражают начисления такой записью: Дт 8013, 8113 — Кт 6211;
• балансодержателя отражают восстановление расходов. Согласно п. 9.11 Типовой корреспонденции начисление платы, которая относится на возмещение кассовых расходов, отражают записью Дт 2117, 6415 — Кт 8013, 8113. То есть эти поступления не являются доходами учреждения, а только уменьшают ранее признанные расходы. Если сокращению подлежат расходы прошлого отчетного периода, то отражаем Кт 5511 или 5512.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Балансодержатель начисляет расходы на основании актов или счетов поставщика услуг. Обычно по коммунальным услугам их формируют по состоянию на конец периода, за который проводится начисление. Поэтому и операция в учете балансодержателя должна отражаться датой этого первичного документа. Арендатор начисляет расходы на основании счета или акта, выставленного балансодержателем. Поэтому в учете арендатора начисление расходов за комуслуги и в учете балансодержателя проводку по уменьшению начисленных расходов отражают датой счета или акта, выставленного балансодержателем.

Земналог Бюджетные учреждения почти всегда имеют льготу по уплате земельного налога. Но если они начинают сдавать земельный участок или недвижимость в аренду, то теряют льготу в части, приходящейся на переданное в аренду имущество (п. 284.3 НКУ). В связи с этим в договоре о возмещении расходов на содержание объекта аренды целесообразно предусмотреть также и возмещение арендатором суммы земельного налога, который балансодержатель должен платить из-за потери льготы.

Тогда балансодержатель как налогоплательщик оплачивает свои обязательства, а потом в соответствии с договором о возмещении выставляет счет арендатору на сумму понесенных расходов. В таком случае эти поступления не являются доходами учреждения, не являются частью арендной платы, а вместо этого их следует отражать и в бухгалтерском, и в бюджетном учете как восстановление расходов. При этом уплата земельного налога в соответствии с разъяснениями Минфина, данными в письме от 17.11.2017 г. № 35220-06-5/31577, является расходами по необменным операциям. Поэтому начислять его следует проводкой Дт 8511 «Расходы по необменным операциям» — Кт 6311 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». А восстановление расходов по уплате земельного налога должно быть отражено записью Дт 2117, 6415 — Кт 851113 (см. пример).

НА ЗАМЕТКУ. Как рассчитать сумму налога в связи с потерей льготы, см. в газете «Бухгалтерия: бюджет», № 37/2017, с. 8 и № 6/2021, с. 14.

Какими средствами оплачивать За счет каких средств балансодержателю оплачивать часть счета поставщика комуслуг, который соответствует стоимости услуг, потребленных арендатором? С одной стороны, эта сумма не является расходами на выполнение бюджетных программ и не является частью стоимости товаров, работ, услуг, которые поставляет учреждение. Формально это не расходы учреждения, которые можно было бы предусмотреть сметой.

Но, с другой стороны, получателем услуг по первичной документации (акт о предоставлении комуслуг) является учреждение-балансодержатель. Свое мнение по этому вопросу Минфин изложил в письме от 18.12.2020 г. № 47040-12-2/39422. Он отметил, что учреждения должны утверждать в сметах объем средств для проведения расчетов за коммунальные услуги и услуги связи в полном объеме, и напомнил о возможности осуществлять восстановление кассовых расходов текущего года согласно п. 11 разд. І Порядка № 4414. А значит, учреждение предусматривает в своей смете и, соответственно, оплачивает всю коммуналку (как свою, так и потребленную арендатором), а затем арендатор компенсирует свою часть15.

КЭКР Балансодержатель проводит расходы согласно сущности платежа:

• комуслуги — по категории КЭКР 2270 «Оплата коммунальных услуг и энергоносителей»;
• земельный, экологический налоги — по КЭКР 2800 «Прочие текущие расходы»;
• услуги охранного или клинингового агентства — по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)» и т. п.

И по таким же КЭКР затем восстанавливает в течение года расходы, когда арендатор платит компенсацию.

Если арендатор — бюджетное учреждение, то оплату возмещения расходов на содержание он осуществляет также по сути платежа. Например, если он перечисляет балансодержателю средства на оплату налогов, то в платежном поручении должен указать КЭКР 2800, а если на оплату комуслуг — то код из категории 2270. Если в счете балансодержатель четко не определил, какие именно расходы подлежат возмещению, а указана лишь общая сумма «за содержание помещений», то арендатор должен попросить расшифровку.

НДС Средства, поступившие балансодержателю — бюджетному учреждению в виде возмещения расходов на содержание арендованного имущества, в базу обложения НДС не включаются, а потому налоговая накладная не составляется (абз. 7 п. 188.1 НКУ, категория 101.16 ЗІР).

Пример. Учреждение-балансодержатель (плательщик НДС):

• получило и оплатило счет от поставщика комуслуг за июнь 2021 года (от 02.07.2021 г.) на сумму 10000,00 грн + + 2000,00 грн НДС (включает стоимость потребленных комуслуг им и арендатором);
• уплатило земельный налог за июнь 2021 года в размере 1000,00 грн;
• начислило арендную плату с НДС за июнь 2021 года в размере 24000,00 грн (арендная плата с учетом инфляции 20000,00 грн + 20 % НДС), акт от 30.06.2021 г.;
• выставило счет арендатору (от 09.07.2021 г.) на возмещение: потребленных арендатором комуслуг — 5000,00 грн; земналога — 1000,00 грн.

На сумму налогового кредита с НДС по комуслугам начислены компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

Арендатор согласно договору аренды перечислил 50 % арендной платы в бюджет и 50 % арендной платы вместе с НДС — балансодержателю (расчет проведен до 15.07.2021 г., поскольку имущество было получено без аукциона). Также оплатил расходы по содержанию имущества. Порядок отражения операций в учете см. в табл. 3.

Таблица 3. Учет арендной платы и затрат на содержание арендованного имущества