Для наочності розглянемо ситуацію на прикладі.
Приклад. 10 березня 2021 року компанія отримала кредит на два роки у сумі 100000 грн за програмою «ШвидкоГроші».
Отже, 10 березня 2023 року вона має повернути 1 560 000 грн, з них:
- основна сума боргу — 100 000 грн;
- проценти за два роки: 100 000 грн × 0,02 × 730 днів = 1 460 000 грн.
Як нараховувати фінансові витрати за цим договором?
Отриманий кредит — це зобов’язання, що входить до сфери дії НП(С)БО 11 «Зобов’язання». Дворічний кредит — це довгострокове зобов’язання. Згідно з п. 9 НП(С)БО 11, довгострокові зобов’язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.
Своєю чергою, визначення теперішньої вартості наведено в п. 4 НП(С)БО 11.
ЦИТАТА. «Теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства».
Формула дисконтування грошових потоків має такий вигляд: де:
- PV — теперішня вартість;
- CFi — грошовий потік за i-й період;
- n — кількість періодів;
- r — ставка дисконтування.
Майбутні платежі нам відомі. Сума очікуваного відшкодування — поняття, яке застосовується до нефінансових активів, а отже, в обліку отриманих кредитів воно не використовується. Залишилося визначити ставку дисконтування. Оскільки НП(С)БО не регламентують, яка ставка дисконтування має застосовуватися при розрахунку теперішньої вартості, це питання повинно бути частиною облікової політики компанії. Поширеною практикою за таких умов є посилання на норми МСФЗ.
Так, МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» вимагає застосовувати в обліку фінансових інструментів ефективну ставку відсотка 2.
Ефективна ставка має бути розрахована на момент первісного визнання кредиту, тобто станом на 10.03.2021 р. А що таке амортизована собівартість кредиту станом на цю дату? Це вартість кредиту при первісному визнанні. МСФЗ 9 (п. 5.1.1) вимагає в такому разі здійснювати первісне визнання фінансових зобов’язань за справедливою вартістю з урахуванням витрат на операцію.
Компанія отримує кредит на стандартних умовах, і це дає нам підстави вважати ці умови ринковими. У такому разі справедливою вартістю кредиту буде сума отриманих коштів 3. Компанія не сплачує комісій та інших платежів у зв’язку з отриманням кредиту, а отже, витрати на операцію дорівнюють нулю.
Отже, первісна вартість кредиту дорівнюватиме 100 000 грн.
Таблиця 1. Отримання кредиту за програмою «ШвидкоГроші»
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, грн |
|
дебет рахунку |
кредит рахунку |
||
Дата отримання кредиту (10.03.2021 р.) |
|||
1. Отримання кредиту |
311 |
505/1 |
100000,00 |
Перейдемо до обчислення ефективної ставки станом на дату первісного визнання. Існують різні методи розрахунку цієї ставки. Наприклад, в Microsoft Excel з цією метою використовуються дві функції — ВСД (IRR) та ЧИСТВНДОХ (XIRR). Обидві функції визначають процентну ставку методом підбору. Друга функція є більш точною та дозволяє враховувати отримання та сплату грошових потоків в різні часові інтервали, тому будемо використовувати її.
Якщо побудувати в MS Excel таблицю з грошовими потоками і застосувати функцію ЧИСТВНДОХ (XIRR), то отримаємо ефективну ставку — 294,97 %. Це і буде реальна ставка дохідності за дворічними кредитами за програмою «ШвидкоГроші» 4. Зауважимо: розрахунки у MS Excel ви можете побачити тут.
Наступна дата оцінки — 31.03.2021 р. Знайдемо дисконтовану вартість майбутніх грошових потоків станом на цю дату. Для цього будемо застосовувати функцію MS Excel ЧИСТНЗ (XNPV), яка є зворотною до функції ЧИСТВНДОХ (XIRR).
За розрахунками дисконтована вартість складе 108224,00 грн. Різниця між цією сумою та первісною вартістю (100000 грн) складе 8224,00 грн. Це — фінансові витрати за ефективною ставкою відсотка.
Якщо ми розрахуємо витрати за номінальною ставкою (2 % на день), то за 21 день березня ми отримаємо: 100000,00 грн × 2 % × 21 день = 42000,00 грн.
Як тепер відобразити ці суми в обліку? Для полегшення сприйняття введемо новий термін — технічний дисконт. Такого терміна немає в МСФЗ та НП(С)БО, він є сленговим і застосовується в банках, коли кажуть про різниці в розрахунку процентів за номінальною та ефективною ставкою, яка виникає внаслідок різної методики розрахунку: номінальна ставка відображає розрахунок за формулою простих відсотків, а ефективна ставка — за формулою складних відсотків.
Технічний дисконт за березень складе: 42000,00 – 8224,00 = 33776,00 грн. Отже, за березень у нас будуть такі операції (див. табл. 2).
Таблиця 2. Нарахування фінансових витрат за програмою «ШвидкоГроші» за березень 2021 року
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, грн |
|
дебет рахунку |
кредит рахунку |
||
Перший місяць (31.03.2021 р.) |
|||
1. Нарахування відсотків за номінальною ставкою |
951 |
505/25 Оскільки нараховані відсотки є довгостроковою заборгованістю (сплата — більше ніж через рік), будемо застосовувати рахунок 5-го класу.
|
42000,00 |
2. Технічний дисконт |
505/3 |
951 |
33776,00 |
Разом фінансові витрати за березень 2021 |
8224,00 |
Далі покажемо проведення за квітень 2021 року.
Дисконтована вартість, розрахована за формулою XNPV, складе 121159,00 грн.
Фінансові витрати за квітень: 121159,00 грн – 108224,00 грн = 12935,00 грн.
Витрати за номінальною ставкою (2 % на день): 100000,00 грн × 2 % × 30 днів = 60000,00 грн.
Проведення за технічним дисконтом: 60000,00 грн – 12935,00 грн = 47065 грн.
Таблиця 3. Нарахування фінансових витрат за програмою «ШвидкоГроші» за квітень 2021 року
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, грн |
|
дебет рахунку |
кредит рахунку |
||
Другий місяць (30.04.2021 р.) |
|||
1. Нарахування відсотків за номінальною ставкою |
951 |
505/2 6 Оскільки нараховані відсотки є довгостроковою заборгованістю (сплата — більше, ніж через рік), будемо застосовувати рахунок 5-го класу.
|
60000,0 |
2. Технічний дисконт |
505/3 |
951 |
47065,00 |
Разом фінансові витрати за березень 2021 |
12935,00 |
Проведення за технічним дисконтом дозволяють «згладжувати» дохідність кредиту за періодами, роблять її більш рівномірною по відношенню до балансової вартості кредиту. Якщо продовжувати цей ряд, ми побачимо, що перші місяці залишок за рахунком технічного дисконту зростатиме і тим самим зменшуватиме фінансові витрати у перших місяцях. Але згодом буде спостерігатися зворотна тенденція: залишок технічного дисконту буде зростати у кореспонденції з дебетом фінансових витрат. На кінець дії кредиту сума технічного дисконту має дорівнювати нулю, а на рахунку нарахованих процентів за номінальною ставкою накопичиться 1 460 000 грн — сума відсотків, що підлягає сплаті.
Ольга Значкова, АССА, к. е. н., консультантка з МСФЗ, партнер проекту «IFRS Solution»