Статті

З

Забезпечення на оплату відпусток: створення, облік та оподаткування

Особливої актуальності забезпечення на виплату відпускних набувають наприкінці та на початку року.
Бухгалтер перевіряє суму забезпечення за рік, що минає, за необхідності проводить коригування та робить прикидки на рік прийдешній.
І, як показує практика, питання лишається актуальним і для новачків, і профі.

28 грудня, 2020

Статтю взято з газети "Професійний бухгалтер" № 60

Трохи помудруємо

У лексиці бухгалтерів дуже часто лунає термін «резерв відпусток». Проте система НП(С)БО ніяких резервів відпусток не містить. Відповідно до норм і НП(С)БО 11 «Зобов’язання», і НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» створюється забезпечення на виплату відпусток працівникам.

ЦЕ ЦІКАВО. Безмежна любов до резервів у українських бухгалтерів могла з’явитися із радянського плану рахунків. Там дійсно був рахунок «Резерв предстоящих расходов и платежей». Крім цього у п. 139.1 ПКУ назва ще більш оригінальна: «забезпечення (резерв) на оплату відпусток працівникам».

Насправді термінологічна різниця є. Що таке забезпечення, роз’яснює НП(С)БО 11. Це зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. А от про резерви у контексті сумнівних боргів говорить вже НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Із цього випливає, що «резервуються» майбутні витрати і необов’язково під зобов’язання підприємства. Здавалося б «а яка різниця?». Дуже часто з розмовних виразів невірна термінологія може перекочувати й у документи. І, якщо відволіктися від відпускних, то створення резервів, а не забезпечень, які не регламентовані НП(С)БО, може дати привід і до фіскальних фантазій на тему та введення в оману користувачів фінансової звітності.

P.S. Редакція виступає за чистоту бухгалтерської мови та термінології . Отож тут і далі будемо у контексті відпускних використовувати термін «забезпечення».

Кому треба? Та трохи про винятки

Всім. Відповідно до п. 12 НП(С)БО 11 забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам. Норма імперативна та жодних послаблень не містить. Крім цього, відповідно до п. 7 НП(С)БО 26 виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

ВИНЯТОК. Мікропідприємства, підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства та непідприємницькі товариства мають право не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення (п. 7 НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).

Проте тим, хто потрапляє під зазначене послаблення, слід бути обережними. Свого часу ми питали Мінфін, що вважати фактичним понесенням витрат. На жаль, окрім цитати із НП(С)БО 25, у відповідь нічого не отримали.

Між тим проблема із визначенням періоду понесення витрат є. З позицій трудового законодавства працівник поступово протягом року заробляє суму відпускних, яка буде йому виплачена в періоді виходу у відпустку. Відповідно, нарахування витрат має бути щомісячним, а це фактично не відрізнятиметься від створення забезпечень. Якщо ж витрати відображати у періоді фактичного виходу працівника у відпустку, тобто по суті виплати відпускних, то йдеться про касовий метод визнання витрат, а як ви знаєте, в бухобліку діє принцип нарахування. Норми ж НП(С)БО 25 не можуть суперечити Закону про бухоблік.

Отож, щоб не поринати у філософію та не пояснювати зайвий раз контролерам, що таке «дата фактичного понесення витрат», радимо цим сумнівним винятком не користуватися. Це право суб’єкта господарювання.

Розрахунок забезпечення

Стислу інформацію щодо розрахунку забезпечення надає п. 13 НП(С)БО 11. Так, сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Аналогічну інформацію містить і опис рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» в Інструкції № 291 1.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291.

Проте забезпечення слід створювати не під усі види відпусток. Нагадаємо що відповідно до п. 13 НП(С)БО 11 забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

Отож до розрахунку будуть включатися тільки щорічні відпустки: основна та додаткова. Прикладами додаткової відпустки можуть бути відпустка на дітей або за роботу зі шкідливими умовами праці 2. За іншими видами відпусток (наприклад, творча) не виконуються вимоги п. 13 НП(С)БО 11 щодо визнання забезпечень, оскільки спрогнозувати ймовірність їх надання практично неможливо.

Див. також «Щорічні відпустки: які, скільки, як…» // «ПБ», № 46/2020, с. 27.

Далі покроково розглянемо алгоритм розрахунку суми забезпечень на оплату відпусток.

У вигляді формули розрахунок суми забезпечень виглядатиме наступним чином: ЗВ = ЗПфм × Кз × КЄСВ, де:

  • ЗВ — сума щомісячних відрахувань на створення забезпечення на оплату відпусток;
  • ЗПфм — сума фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць, грн;
  • Кз — коефіцієнт забезпечення;
  • КЄСВ — коефіцієнт коригування забезпечення на оплату відпусток на суму ЄСВ-нарахувань.

Отож для визначення суми забезпечення необхідно заздалегідь розрахувати Кз та КЄСВ.

► Крок 1: розрахунок коефіцієнта забезпечення. Коефіцієнт забезпечення розраховують один раз на рік за формулою: Кз = Оп ÷ ФОПп, де:

  • Оп — річна планова сума витрат на оплату відпусток (визначають на підставі графіка відпусток), грн;
  • ФОПп — загальний річний плановий фонд оплати праці (з урахуванням сум на оплату відпусток), грн. При розрахунку та обранні складових ФОПп слід керуватися нормами ст. 2 Закону про оплату праці 3та Інструкції № 5 4.
Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР.
Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

ДО ВІДОМА. Нормативка не містить вказівок з приводу того, що робити із сумою відпускних при розрахунку показника ФОПп. Відповідно можливий і другий варіант, коли суми відпускних у розрахунку не враховуватимуться. Але! У такому разі показник суми фактично нарахованої заробітної плати за звітний місяць (ЗПФМ) слід визначати без урахування відпускних. Ці показники взаємозалежні та мають бути порівнянними.

► Крок 2: розрахунок коефіцієнта коригування забезпечення на оплату відпусток на суму ЄСВ. Цей показник розраховують (один раз на рік) наступним чином: КЄСВ = 1 + ЄСВ ÷ 100, де:

  • ЄСВ — ставка ЄСВ у частині нарахувань на зарплату, % (у 2020–2021 рр. для звичайних працівників — 22 %, для працівників з інвалідністю — 8,41 %).

Відповідно сума забезпечення розраховуватиметься окремо за працівниками із інвалідністю та усіма іншими.

НЮАНС. Коли зарплата працівника перевищує максимальну суму для нарахування ЄСВ (15 МЗП), у частині таких виплат коефіцієнт коригують на неоподатковувану частину.

► Крок 3: розрахунок забезпечення. Формулу ви вже знаєте, отож лишається лише підставити розраховані показники: ЗВ = ЗПфм × Кз × КЄСВ.

Як часто коригувати?

Відповідно до п. 17 НП(С)БО 11 залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та у разі потреби коригується (збільшується або зменшується). Нагадаємо, що баланс складається на кінець кварталу (року).

У свою чергу п. 8.2 розд. III Положення № 879 5передбачає інвентаризацію та коригування забезпечення на оплату відпусток на кінець звітного року.

Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.2014 р. № 879.

Тож як часто слід переглядати залишок забезпечення? Формально, оскільки мова йде про щорічні відпустки, скористатися механізмом, який наведено у п. 8.2 розд. III Положення № 879 ви, дійсно, зможете скористатися раз на рік.

Проте, на нашу думку, це не означає, що суму забезпечень не слід переглядати щоквартально, адже Положення № 879 не скасовує вимог п. 17 НП(С)БО 11. Проте тут не слід сильно лякатися. Вважаємо, протягом звітного кварталу зміни у сумі забезпечень можливі, якщо змінилися річні показники для розрахунку, наприклад, загальний річний плановий фонд оплати праці. У такому разі подальші розрахунки слід проводити виходячи із нових планових сум.

Інвентаризація забезпечення, або у кінці року щось лишилося

Звісно, використати всю суму забезпечення протягом року в «0» майже нереально. Відповідно, під кінець року залишок неминучий.

У процесі річної інвентаризації залишок забезпечення на виплату відпусток станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, який ґрунтується на кількості днів не використаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної оплати праці працівників (п. 8.2 розд. III Положення № 879). Середньоденну оплату праці розраховують згідно з Порядком № 100 6.

Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100.

Залишок забезпечення відпускних для кожного працівника (Ззалишок) розраховують так: Ззалишок = ЗПсер × Днв × КЄСВ, де:

  • ЗПсер — середньоденна оплата праці працівника, у якого є невикористані дні відпустки станом на кінець року, грн;
  • Днв — кількість невикористаних днів відпустки працівника станом на кінець року, грн.

Показник середньоденної оплати праці працівника (ЗПсер) визначають таким чином: ЗПсер = В ÷ (Дрп – С), де:

  • В — виплати, що включаються до розрахунку відпускних («брудна» сума), нарахованих у розрахунковому періоді (за попередні 12 календарних місяців (з 1-го по 1-ше число) або за фактично відпрацьований період, якщо працівник відпрацював менше року);
  • Дрп — кількість календарних днів у розрахунковому періоді (за повні 12 відпрацьованих місяців — це 365 (у високосному році — 366) календарних днів);
  • С — кількість святкових днів у році.

Як це виглядатиме наочно, див. нижче приклад 1.

Відображення у бухобліку

Тут виокремимо наступні операції:

1) створення забезпечення на виплату відпусток. Відповідно до п. 12 НП(С)БО 11 суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості ОЗ відповідно до НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Тобто залежно від того, де задіяний працівник, і будуть відображатися витрати. Відповідно створення забезпечення може відображатися за дебетом наступних рахунків:

  • 15 «Капітальні інвестиції»;
  • 23 «Виробництво»;
  • 91 «Загальновиробничі витрати»;
  • 92 «Адміністративні витрати»;
  • 93 «Витрати на збут»;
  • 949 «Інші витрати операційної діяльності» тощо;

2) коригування забезпечення. Тут можливі дві ситуації:

  • забезпечення слід збільшити. У такому випадку донарахування відбудеться у загальному порядку, як було описано вище;
  • забезпечення слід зменшити. Тут можливі варіанти:

а) якщо нарахування забезпечення пройшло крізь рахунки 9 класу, то коригування можна відобразити у складі доходів звітного періоду на рахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Проте допускаємо і «сторно» раніше нарахованих витрат, адже саме вони підлягають коригуванню. Крім цього, до варіанта «сторно» підштовхує і п. 17 НП(С)БО 11;
б) якщо нарахування забезпечення відбувалося за рахунками 15 або 23, то саме їх слід відкоригувати методом «сторно».

Приклади на тему

Приклад 1 (перегляд у кінці року). Станом на 31.12.2020 р. у трьох менеджерів відділу збуту залишилися невикористані дні відпустки (див. табл. 1).
Коефіцієнт коригування резерву відпусток на суму ЄСВ-нарахувань становить 1,22.
Залишок забезпечення станом на 31.12.2020 р. (сальдо субрахунку 471) дорівнює 15000,00 грн.

Таблиця 1. Розрахунок середньоденної зарплати

Працівник

Кількість невикористаних днів відпустки

Нарахована зарплата за розрахунковий період (В), грн

Кількість календарних днів у розрахунковому періоді (Дрп)

Кількість святкових днів у розрахунковому періоді (С)

Середньоденна зарплата (ЗПсер), грн
(гр. 3 : (гр. 4 – гр. 5))

1

2

3

4

5

6

Іваненко

10

72000,00

366

11

202,82

Петренко

14

88800,00

366

11

250,14

Сергієнко

5

75600,00

366

11

212,96

Відповідно сума забезпечення на оплату відпусток на 31.12.2020 р. становитиме: (10 × 202,82 + 14 × 250,14 + 5 × 212,96) × 1,22 = 8045,85 (грн). Отже, саме ця сума має бути відображена у річному балансі.

Сума коригування забезпечення дорівнюватиме: 15000,00 – 8045,85 = 6954,15 (грн). Кореспонденція рахунків: Дт 93 — Кт 471 методом «сторно».

Приклад 2 (нарахування забезпечення у січні). Сума забезпечення на оплату відпусток працівників відділу збуту за січень 2021 року нараховуватиметься виходячи з наступних даних.
Відділ збуту підприємства складається з 5 осіб, з яких 1 працівник — особа з інвалідністю.
Плановий фонд оплати праці відділу збуту на 2021 рік склав 920000,00 грн (з урахуванням відпускних).
Планова сума відпускних на 2021 рік — 80000,00 грн.
За січень 2021 року була нарахована зарплата відділу збуту:

  • працівникові з інвалідністю — 8000,00 грн;
  • іншому персоналу — у розмірі 72000,00 грн.

Коефіцієнт забезпечення (Кз) дорівнює: 80000,00 грн : 920000,00 грн = 0,087.

Коефіцієнт коригування забезпечення на оплату відпусток на суму ЄСВ (КЄСВ):

  • для працівника з інвалідністю: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;
  • для інших працівників: 1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Суму забезпечення на оплату відпусток за січень 2021 року розраховують таким чином:

  1. для працівника з інвалідністю: 8000 грн × 0,087 × 1,0841 = 754,53 грн;
  2. для інших працівників: 72000 грн × 0,087 × 1,22 = 7642,08 грн.

У бухгалтерському обліку результати коригування (приклад 1) та нарахування забезпечення у січні 2021 року (приклад 2) будуть відображені так як показано у табл 2. Зауважимо: аналогічно будуть відображатися операції і для працівників інших підрозділів. Зміниться лише витратний рахунок.

Таблиця 2. Бухоблік інвентаризації та створення забезпечення на оплату відпусток

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

дебет рахунку

кредит рахунку

1. Проведено коригування забезпечення на оплату відпусток за 2020 рік персоналу відділу збуту (див. приклад 1)

93

471

6954,15

2. Проведено нарахування забезпечення на оплату відпусток за січень 2021 року відділу збуту

93

471

8396,61

Податок на прибуток

Загалом всі: і ті, хто коригує, і ті, хто не коригує, — будуть відображати результат створення та коригування забезпечення на оплату сум відпусток за даними бухобліку. Чому?

Дійсно, ст. 139 ПКУ містить резервно-забезпечувальні коригування. Але! Вони не застосовуються у разі створення забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати (пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ).

Проте податкові ризики все ж виникатимуть. У якому разі? Підприємство може стикнутися із питаннями, якщо не формує забезпечення, тобто відображає витрати у періоді фактичної відпустки працівників. Це прямо порушує норми ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік.

ЦИТАТА. «5. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені».
(ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік)

Ми вже з’ясували, що право на відпустку працівник заробляє поступово, а отже, і «відпускні» витрати підприємства мають відображатися поступово, а не одномоментно у періоді фактичної відпустки. Ризик полягає у тому, що податківці під час перевірки витрати, відображені у неналежному періоді, звідти приберуть. При цьому не обов’язково вони їх «покладуть» куди потрібно . Особливий ризик виникає у тих підприємств, чиї працівники не встигають відгуляти всю належну відпустку у звітному році.

Тобто за рахунок невикористаних відпусток працівниками підприємство може в одному періоді занизити витрати, а в іншому їх завищити. Звісно, претензії податківців будуть до періоду завищення .

ДО ВІДОМА. Реанімація забезпечення минулих років відбуватиметься вже шляхом виправлення помилок відповідно до НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Тобто нарахування забезпечення відображатиметься кореспонденцією Дт 44 Кт 471. Якщо мова йде про помилку звітного періоду, то потрібно буде зробити дві ітерації: (1) «сторно» раніше нарахованих витрат у кореспонденції із рахунками розрахунків за зарплатою та ЄСВ + (2) відображення витрат у кореспонденції із рахунком забезпечень (471).

До речі, і суди стають на бік податківців. Так, у постанові Шостого апеляційного суду від 20.02.2020 р. у справі № 620/2092/19 суд зазначив, що нестворення забезпечення для виплати відпусток працівникам вказує на те, що підприємством завищено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Як бачите, краще формувати забезпечення. Звісно, комусь процедура розрахунку може здатися громіздкою. Вихід є для заможних: замовити доробку програмного забезпечення. Вона є цілком реальною. Проте сподіваємося, що матеріал стане у пригоді всім.

Календар бухгал­тера
20.01.21

Податкова декларація з рентної плати за грудень 2020 року

Єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з доходу за грудень 2020 року

ЄСВ із зарплати (доходу) за грудень 2020 року

ЄСВ "за себе" за IV квартал 2020 року (ФОП)

Податкова декларація з ПДВ за грудень року

Декларацію з акцизного податку за грудень 2020 року

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку