Статті

Н

НП(С)БО-дисконтування: що пропонує Верховний Суд

Питання дисконтування в українських реаліях протягом останнього року постає досить гостро. Ускладнюють ситуацію суперечності між профільними НП(С)БО та відсутність роз’яснень Мінфіну щодо цього. Звісно, не обійшлося без судової практики. Дровець у вогнище «укрдисконтування» цього разу підкинув Верховний Суд. І, вогнище, м’яко кажучи, вийшло знатне…

 

Передісторія

Напевно, не всі пам’ятають, як розвивалася судова практика щодо українського дисконтування. Тож ми нагадаємо.

Так, 2018–2019 роки ознаменувалися великою кількістю спорів платників податків з фіскальним органом щодо обліку довгострокової фінансової кредиторської заборгованості, які були винесені на розгляд служителів Феміди.

У процесі розглядів підприємства використовували різні стратегії та аргументи. Серед іншого, апелювали до того, що:

  • П(С)БО та Мінфін не встановлюють методології визначення справедливої та амортизованої собівартості фінансових зобов’язань;
  • немає роз’яснень контролюючих органів або практики дисконтування, тобто підприємство не зобов’язане самостійно визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань. Своєю чергою, податковий орган не має права визначати таку методологію й давати вказівки платникові податків;
  • визначення національного П(С)БО не дозволяє застосувати для П(С)БО-дисконтування правила МСФЗ.

Крім того, рішення податкових органів оспорювали й по суті. Доводили, що контролери — у конкретній ситуації підприємства — некоректно застосовували методику дисконтування, у тому числі формули для визначення теперішньої вартості довгострокових фінансових зобов’язань. Наприклад, грошові потоки за довгостроковою позикою з періодичною виплатою відсотків дисконтували за формулою для одноразового платежу наприкінці строку договору.

Радує, що суди першої та апеляційної інстанцій вирішували конфлікти переважно на користь підприємств.

Разом з тим у той час одним з показових спорів щодо «укрдисконтування» довгострокової відсоткової позики від нерезидента, за яким уважно стежили професійні консультанти, була так звана справа ТОВ «НВФ «Талер».

Підприємство грамотно підібрало аргументи й успішно захистилося в двох інстанціях — див. рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.12.2018 р. у справі № 826/16321/18, а також постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2019 р. у цій самій справі.

Окрім іншого, його фахівці звертали увагу на те, що позику отримано на ринкових умовах. Тож дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, що відрізняються від її безпосереднього використання в господарській діяльності.

І ми теж чекали, яку ж позицію у цій справі займе Верховний Суд.

Що ж Верховний Суд?

У постанові від 04.12.2019 р. у справі № 826/16321/18 шановний КАС ВС 1констатував, що суди:

Касаційний адміністративний суд Верховного Суду.
  • не проаналізували, що укладення додаткових угод, якими пролонгували зобов’язання, змінило суттєві умови первісного договору позики і, відповідно, могло вплинути на зміну статусу такої заборгованості та наявність у підприємства обов’язку його дисконтувати;
  • не врахували, що під час перевірки податковий орган розрахував відсотки за позикою на кожну дату балансу за ставкою для довгострокових валютних кредитів за даними статистичної звітності банків України за відповідний період. Але такий розрахунок «не є тотожним розрахунку дисконтування заборгованості, який передбачає приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент, незважаючи на те, що відсоток, передбачений договором за користування позикою, несуттєво відрізняється від рівня застосованих відповідачем при розрахунку ставок довгострокових запозичень, що може свідчити про несуттєву різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов’язання, — наведена обставина потребує встановлення та має істотне значення для вирішення справи».

ВС також відзначив, що податковим органом під час визначення теперішньої вартості кредиторської заборгованості «застосовано формулу без врахування встановленого договором позики щоквартального терміну нарахування процентів, без врахування суми відсотків за річною ставкою 11 %, яку має сплатити позичальник, а також без врахування власне дисконту, який мав у подальшому амортизуватися».

Водночас ВС дав чітку настанову судам нижчого рівня: «на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов’язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов’язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов’язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони суттєво змінилися».

З точки зору автора, ця позиція ВС щодо визначення теперішньої вартості довгострокового фінансового зобов’язання заслуговує на особливу увагу.

Добре, якби Суд дійсно досліджував, як впливає на облік певного фінансового зобов’язання суттєва зміна первісних договірних умов за фінансовим інструментом (у термінах МСФЗ — модифікація). Проте нам така глибина оцінки фактичних обставин здається фантастичною. Адже НП(С)БО, на відміну від МСФЗ, не пояснюють модифікації фінансових зобов’язань і критеріїв її суттєвості, а також практично не описують її облікових наслідків. За винятком, мабуть, спеціального п. 23 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти», який регламентує обмін позичальника з кредитором борговими інструментами з різними умовами. У ньому, з точки зору автора, можна побачити певні аналогії.

Крім того, оскільки довгострокова позика була отримана на навколоринкових умовах, можна припустити, що її подальша пролонгація під ринкову ставку також не мала суттєвого впливу. Хоча, як співається у відомій «Песенке ни про что…»: «Жираф большой — ему видней!»

Але давайте винесемо всі наші професійні здогади та фантазії за дужки.

У сухому залишку виходить таке: ВС фактично підштовхує суди до позиції, що первісно визначену теперішню вартість довгострокового фінансового зобов’язання потрібно переглядати на кожну подальшу дату балансу, якщо на цю дату ринкові умови (тобто ринкові ставки) суттєво змінилися. Такий підхід до обліку довгострокових зобов’язань свого часу активно пропагували в одному відомому профбухвиданні. Слід зауважити, що судове зміцнення такої — з точки зору автора — суто формальної позиції у перспективі може виявитися дуже болісним для підприємств, що обрали іншу методологію обліку довгострокових фінансових зобов’язань.

Річ у тім, що згідно з п. 31 НП(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюють за амортизованою собівартістю (окрім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, та зобов’язань за похідними фінансовими інструментами).

Водночас згідно з п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов'язання» довгострокові зобов’язання відображають у балансі за їхньою теперішньою вартістю.

Методологія обліку фінансових зобов’язань за амортизованою собівартістю в НП(С)БО дійсно чітко не врегульована. Проте, наприклад, у системі МСФЗ це наслідок застосування до первісної оцінки боргу (тобто його оцінки за справедливою, у тому числі теперішньою, вартістю) ефективної ставки відсотка. При цьому важливо розуміти, що фактично йдеться про застосування підстави оцінки фінансового інструменту за історичною собівартістю. Фінінструмент первісно визнають за справедливою (теперішньою) вартістю, а потім поступово амортизують дисконт, щоб до кінця дії договору балансова вартість зобов’язання досягла суми його погашення. Оцінка боргу за амортизованою собівартістю не передбачає перерахунку вартості боргу у зв’язку з можливою подальшою зміною ринкової ставки відсотка. Тож ставка, застосована під час первісного визнання боргу, для подальшої оцінки фінінструменту в загальному випадку не змінюється.

Теперішня ж вартість визначена в НП(С) БО 11 як «дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства».

І якщо для формального виконання п. 9 НП(С)БО 11 теперішню вартість обчислювати наново на кожну дату балансу, то, дійсно, доведеться використовувати ринкові умови, які склалися на відповідну дату, тобто переглянуту ставку дисконтування (ринкову ставку відсотка). За такого підходу в разі зміни на дату балансу ринкової ставки відсотка (ВС говорить про суттєву зміну ринкових умов) змінюватиметься й теперішня вартість кредиторської заборгованості на відповідну дату.

Як застосувати ці суперечливі вимоги НП(С)БО до оцінки фінансових зобов’язань? Вимоги якого стандарту переважають? З цих питань Мінфін не озвучував будь-якої чіткої позиції. Цілком очевидно, що через непомірковані правки в НП(С)БО він сам зайшов у глухий кут. Тож, як то кажуть, якщо є лоб, то будуть і гулі. Підприємства вимушено напрацьовують практику дисконтування та відстоюють її в судах.

Щоб дещо окреслити межі дозволених імпровізацій, відзначимо таке.

Останнім часом активно мусується ідея (на думку автора, безпідставна), що НП(С)БО 13 до оцінки фінансових зобов’язань можна застосовувати, так би мовити, за бажанням. Наприклад, у липневому інформповідомленні щодо ставок дисконтування Мінфін чорним по білому вказав, що визнання та оцінка фінінструментів «може здійснюватися відповідно до П(С)БО 13» (а не повинна).

Деякі ж експерти й суди заявляють про превалювання НП(С)БО 11. Наприклад, у рішенні від 12.03.2020 р. у справі № 160/11259/19 Дніпропетровський окружний адміністративний суд зазначив:

«П(С)БО 13 не передбачає порядку визначення справедливої вартості та не розглядає методології обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов’язань, оскільки в даному випадку має перевагу П(С) БО 11 як більш спеціальний профільний нормативний акт».

Усе це породжує ситуацію, коли бухгалтер міг первісно оцінювати довгострокове фінансове зобов’язання за його справедливою (теперішньою) вартістю. І далі — протягом строку дії фінінструменту — амортизувати дисконт за первісною ставкою дисконтування (ефективною ставкою відсотка), тобто втілювати своє розуміння вимог НП(С)БО 13 щодо обліку фінзобов’язань за амортизованою собівартістю.

А міг на кожну дату балансу переоцінювати балансову вартість довгострокової кредиторської заборгованості, якщо змінювалася ринкова ставка відсотка, тобто не амортизувати дисконт, а виконувати формальні вимоги п. 9 НП(С)БО 11: наново визначати теперішню вартість боргу на кожну дату балансу.

Водночас, з точки зору автора, за такого підходу підприємство на кожну дату балансу фактично оцінюватиме відповідне зобов’язання за аналогом його справедливої вартості. А це не відповідає вимогам НП(С) БО 13, відмахнутися від якого, як від настирливої мухи, у Мінфіну навряд чи вийде.

У НП(С)БО 13 чітко встановлено, які саме фінансові зобов’язання оцінюють за справедливою вартістю. І якщо сприймати його норми як опцію, то може вийти, що в підприємств зовсім не виявиться фінзобов’язань, які оцінюються за справедливою вартістю.

Альтернатива

У нашому розумінні теперішня вартість може бути надійним орієнтиром для первісної оцінки довгострокових фінансових зобов’язань (тобто еквівалентом їхньої справедливої вартості на дату первісного визнання). Водночас фінансові зобов’язання надалі — на кожну дату балансу — доцільно обліковувати за їхньою амортизованою (тобто фактично історичною) собівартістю, як приписано в НП(С)БО 13, а не за аналогом справедливої вартості (теперішньої вартості).

А от щодо нефінансових зобов’язань дійсно можна розглянути питання про їх облік за теперішньою вартістю згідно з НП(С)БО 11. Хоча чи буде в цьому сенс, ураховуючи визначення теперішньої вартості з цього ж Стандарту?

Як інтерпретують суди всі ці міркування ВС, покаже практика. Сподіваємося, вони поставляться до них з професійним скептицизмом і не зобов’яжуть платників переглядати ставку дисконтування на кожну дату балансу. Адже це буде насправді феєрично.

Як то кажуть, поживемо — побачимо.

Також варте уваги, що ВС відзначив: аналіз коректності розрахунку дисконтування за позикою, здійсненого податковим органом, потребує спеціальних знань. І таку коректність суди можуть установити шляхом призначення й проведення… судово-економічної (бухгалтерської) експертизи!

Як наслідок, справу надіслали на повторний розгляд до суду першої інстанції.

На цьому можна було б поставити крапку. Але ми поставимо кому.

Чи так можна «укрдисконтувати» за методологією МСФЗ?

Хоча ми й говоримо про НП(С)БО-дисконтування, вище ми дозволили собі кілька разів звернутися до МСФЗ-правил обліку за амортизованою собівартістю.

Водночас, захищаючись від «уркдисконтування», підприємства неодноразово наголошували, що визначення національних П(С)БО не дозволяє застосувати МСФЗ за відсутності відповідних методів ведення обліку в НП(С) БО. І, слід зауважити, суди схвально прийняли цей аргумент. Одна з перших справ, де зустрічається ця теза, — рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.08.2018 р. № 826/9136/17. Апеляція також підтримала підприємство.

Свого часу автор відзначав, що платники й судді відкрили скриньку Пандори. І цей аргумент буде неодноразово використаний сторонами для доведення своєї точки зору в суді.

Проте не виключено, що в частині дисконтування ВС закриє цю тему.

Так, у постанові від 29.07.2020 р. у справі № 640/4003/19 судді КАС ВС повернули на перше коло ще один спір (справа ТОВ «Комод на Лівобережній») через таке:

  • суди недостатньо дослідили точний статус зобов’язань за кредитами на дату балансу (були вони довгостроковими або короткостроковими);
  • аргумент у вигляді відсутності методології дисконтування є безпідставним, «оскільки існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту».

Виходить, бухгалтерам ПСБО-звітних підприємств, можливо, все-таки доведеться досконально опанувати відповідну методику обліку за амортизованою собівартістю, передбачену МСФЗ 9.

Тим паче, що підстава оцінки за теперішньою вартістю хоча й згадується в Концептуальній основі фінансової звітності (у редакції 2018 року), але МСФЗ вона прямо не регламентована.

Ураховуючи повну індиферентність Мінфіну до цієї проблеми (якщо ні, то де роз’яснення?), такий підхід ВС автор оцінює як позитивний. Хоча б тому, що методика оцінки фінзобов’язань буде зрозумілою. Та й Мінфін напевно зітхне з полегшенням. Оскільки МСФЗ — поза його компетенцією, то нічого роз’яснювати так і не доведеться. Усе «розвіється» за допомогою ВС…

Краплинка позитиву

На теренах спростування «по суті», зокрема застосування «не тих формул», у платника є успіх на рівні Верховного Суду (постанова КАС ВС від 29.07.2020 р. у справі № 640/19241/18). Високий суд відзначив: «відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою. Здійснювати ж перерахування цієї суми суд не вправі, оскільки це є дискреційними повноваженнями податкового органу».

Тож, якщо фіскальний орган проґавив такий суттєвий момент, можливо, вам дуже пощастило. Не упускайте такий шанс.

Віталій Прокопенко, податковий радник, DipIFR ACCA

Календар бухгал­тера
Завтра

Звіт про використання КОРО та РК (форма № ЗВР-1) за березень 2021 року

Довідка про використані РК за березень 2021 року

Фінансова та бюджетна звітність розпорядників та одержувачів коштів державного і місцевого бюджету

19.04.21

ЄСВ «за себе» за І квартал 2021 року (ФОП)

20.04.21

Авансовий внесок з ЄП за квітень 2021 року (єдинники групи 2)

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку