Статті

П

Перехідні операції у юросіб у разі зміни системи оподаткування

Зміна звичного порядку ведення справ — це завжди додаткова увага й навантаження на бухгалтера. У разі зміни системи оподаткування суб’єкт намагається максимально погасити заборгованості, щоб увійти в нове податкове життя, як-то кажуть, з чистого аркуша. Але, на жаль, це не завжди виходить.
У цьому матеріалі розглянемо найпоширеніші випадки, коли операції залишилися у підприємства незакритими під час переходу зі спрощеної (група 3) на загальну систему оподаткування й навпаки.

 

Продаж товарів (робіт, послуг)

Податок на прибуток → ЄП Якщо відвантаження товарів (робіт, послуг) відбулося в статусі загальносистемника, то на такий момент підприємством було відображено дохід від продажу товарів (робіт, послуг) з одночасним списанням собівартості реалізації до складу витрат. Відповідно, якщо оплата таких товарів відбувається вже в статусі єдиноподатника, то до доходів, оподатковуваних ЄП, такі суми вже не потрапляють. Законодавче підґрунтя для цього — п.п. 6 п. 292.11 ПКУ, згідно з яким суми коштів, що надійшли в оплату товарів (робіт, послуг), реалізованих у період перебування на загальній системі, вартість яких була включена до доходу юрособи під час розрахунку податку на прибуток, не включаються до складу доходу, оподатковуваного ЄП.

Якщо підприємство отримало передоплату, коли було в статусі загальносистемника, а відвантаження товарів (робіт, послуг) припадає вже на період перебування в статусі платника ЄП, то тут інша картина. На момент отримання передоплати загальносистемник доходів не відображає, тому на дату відвантаження товарів (робіт, послуг) єдиноподатник повинен відобразити доходи, оподатковувані ЄП. Це прямо прописано в абз. 2 п. 292.6 ПКУ.

ЄП → податок на прибуток Якщо відвантаження товарів (робіт, послуг) відбулося, коли підприємство було в статусі єдиноподатника, то на цей момент до доходів такі суми не потрапили. Відповідно, під час отримання оплати від покупця (замовника), вже будучи в статусі платника податку на прибуток, ця сума має потрапити під оподаткування. Це відбувається через збільшувальне коригування. Причому зробити таке коригування повинні всі «новачки»-загальносистемники (як мало-, так і високодохідники).

Тут слід зазначити таке. До 23.05.2020 р. збільшувальне коригування на суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування 1, було прописане в п.п. 140.5.12 ПКУ (тобто в розд. ІІІ ПКУ). А це свідчило про те, що його повинні були здійснювати тільки високодохідники 2. Виходило, що малодохідники не оподатковували дохід від такого продажу ані за часів перебування на ЄП (було відвантаження), ані під час роботи вже на загальній системі (отримано оплату). Із прийняттям Закону № 466 3цей недолік усунули: коригування з п.п. 140.5.12 ПКУ перекочувало до п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, а отже, його зобов’язані виконувати всі платники податку на прибуток, у тому числі й малодохідники. Виходячи з установленої на сьогодні форми Декларації з прибутку 4це коригування приписано відображати в ряд. 3.1.12 додатка РІ.

Ця вимога не поширюється на платників, які були єдиноподатниками групи 4.
Під ними розуміємо платників податку на прибуток, які зобов’язані виконувати коригування у зв’язку з досягненням певного розміру річного обсягу (на сьогодні — 40 млн грн), і тих, які цього робити не зобов’язані (не досягнуто граничний розмір річного доходу), але прийняли рішення щодо проведення коригувань у добровільному порядку.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX.
Податкова декларація з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом МФУ від 20.10.2015 р. № 897.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Симетричного зменшувального коригування на собівартість такої реалізації в ПКУ, як і раніше, немає. А це означає, що під оподаткування податком на прибуток потрапить валовий дохід від цієї операції, а не за мінусом понесених витрат. Тому такі заборгованості вкрай бажано закривати до переходу на загальну систему.

Якщо підприємство отримало передоплату, коли було в статусі єдиноподатника, а відвантаження відбувається вже за часів перебування на загальній системі оподаткування, то на дату отримання передоплати воно включило цю суму до складу доходів, оподатковуваних ЄП. Логічно, що на дату відвантаження товарів (робіт, послуг) уже на загальній системі така операція не повинна впливати на оподаткування (з таких доходів уже сплачено ЄП). Проте жодних послаблень (коригувань) для такої ситуації в ПКУ немає, а це свідчить про те, що платник податку на прибуток на дату відвантаження товарів сформує і доходи, і витрати (у розмірі собівартості реалізації) та сплатить з фінрезультату 18 % податку на прибуток. Саме такої позиції дотримуються податківці (категорія 102.11 ЗІР, лист ДФСУ від 16.02.2018 р. № 5957/6/99-99-15-02-02-15).

Наявне подвійне оподаткування цієї операції (і ЄП, і податком на прибуток), що суперечить вимогам ч. 2 ст. 17 ГКУ, згідно з якою закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, повинні передбачати уникнення подвійного оподаткування. Спираючись на цю норму, платник може спробувати щастя, отримавши ІПК5. Якщо відповідь податківців вас не влаштує, можна оскаржити таку консультацію в суді. Є й інший (ризиковий) варіант: відобразити під час відвантаження товарів і зменшувальне (на суму доходів), і збільшувальне (на суму собівартості реалізації) коригування6, знівелювавши в такий спосіб вплив цієї операції на фінрезультат. Але будьте готові, що доводити свою правоту доведеться в суді.

Рекомендуємо ознайомитися зі статтею «Індивідуальна податкова консультація: що запитаєте, те й отримаєте» // «ПБ», № 9/2018, с. 9.
У найбільш прийнятних для цього рядках додатка РІ.

ВИСНОВОК. У разі переходу з єдиного податку на загальну систему оподаткування вкрай небажано залишати незакриті заборгованості (як дебіторську, так і кредиторську) за операціями продажу товарів (робіт, послуг). Через недосконалість чинного податкового законодавства підприємство в таких випадках опиняється в невигідному для себе становищі.

Купівля товарів (робіт, послуг)

Перехідні операції, пов’язані з придбанням товарів (робіт, послуг), особливого впливу на оподаткування не мають.

Так, платник податку на прибуток відображає витрати в розмірі собівартості реалізації на дату продажу відповідних товарів (робіт, послуг) незалежно від того, на якій системі оподаткування були понесені пов’язані з цим витрати.

Єдине, на що хочемо звернути увагу, — це деякі коригування з розд. ІІІ ПКУ, які «зав’язані» на придбаннях товарів (робіт, послуг)7. Це, зокрема, 30 % збільшувальне коригування в разі придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг у неприбутківців та «офшорних» нерезидентів на підставі п.п. 140.5.4 ПКУ8. Їх виконують за підсумками звітного року виходячи з вартості придбаних товарів (необоротних активів, робіт, послуг). Із цього доходимо висновку, що в розрахунку цього коригування слід ураховувати вартість таких придбань, якщо їх фактичне отримання (оприбуткування, надання, виконання) припадає на період, коли підприємство є загальносистемником-коригувальником. Якщо фактичне отримання відбувається в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, а оплата — на загальній системі, підстав для врахування таких сум у цих коригуваннях ми не бачимо.

Стосується тільки платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування.

Що стосується платників ЄП, то на об’єкт оподаткування витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у принципі жодним чином не впливають.

Поворотна фіндопомога

Передусім хочемо нагадати, що докладно про оподаткування операцій з видачі/повернення фінансової допомоги ви можете прочитати в таких матеріалах:

У межах цієї консультації хочемо звернути увагу на кілька моментів:

  • якщо фіндопомога отримана на загальній системі оподаткування, а погашається вже в статусі платника ЄП, то виникає запитання: чи потрібно включати до доходів, оподатковуваних ЄП, таку фіндопомогу, не погашену після закінчення 12 місяців. Ідеться про застосування єдиноподатником норми п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, згідно з якою не включаються до доходів, оподатковуваних ЄП, суми поворотної фінансової допомоги, отриманої та поверненої протягом 12 місяців з дня її отримання. З цього питання податківці надали консультацію в категорії 108.01.02 ЗІР: якщо фіндопомогу отримано в статусі загальносистемника, а закінчення року припадає на період перебування вже в статусі платника ЄП, то її сума не включається до доходів, оподатковуваних ЄП. Такої позиції податківці дотримуються вже досить давно, і, сподіваємося, змін у ній не буде;
  • якщо фіндопомога отримана в статусі єдиноподатника, а погашається вже на загальній системі оподаткування, то після переходу діють податково-прибуткові правила, тобто закінчення 12-місячного строку для повернення такої допомоги не впливає на оподаткування;
  • якщо заборгованість за поворотною фіндопомогою (як у позикодавця, так і у позичальника) є довгостроковою, вона підлягає дисконтуванню. Вплив дисконтування на податковий облік залежить від системи оподаткування, тому в разі зміни податкового статусу підприємство має враховувати нові правила, незважаючи на колишню систему оподаткування. Щодо цих питань рекомендуємо ознайомитися з такими матеріалами:

Виплата дивідендів

ПДФО і ВЗ Якщо у підприємства під час переходу є непогашена заборгованість з виплати дивідендів учасникам-фізособам, то виникає питання щодо застосування ставки ПДФО. Нагадаємо, що ставка ПДФО залежить від того, на якій системі оподаткування перебуває емітент:

  • 5 % — якщо емітент є загальносистемником;
  • 9 % — якщо емітент є платником ЄП.

Тут діє такий принцип: до доходів застосовують ті правила оподаткування й ставки, які діють на момент їх нарахування, що не раз підтверджували податківці (листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2785/6/99-99-17-03-03-15 і від 29.02.2016 р. № 3525/5/99-99-17-03-03-16). У зв’язку з цим підприємство утримує ПДФО за тією ставкою, що діяла на момент нарахування дивідендів (залежно від податкового статусу емітента в цей період). Те, що на момент виплати дивідендів податковий статус емітента змінився, для ставки ПДФО значення не має.

ВАЖЛИВО! За нарахованими, але не виплаченими доходами, у тому числі дивідендами, ПДФО і ВЗ мають бути сплачені протягом 30 к. дн. після закінчення місяця, у якому вони нараховані (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Авансовий внесок з податку на прибуток у разі виплати дивідендів учасникам-фізособам не сплачується (п.п. 57.11.3 ПКУ).

Дивідендний авансовий внесок Тепер поговоримо про перехідні дивіденди на користь учасників-юросіб. Тут виникає питання щодо сплати авансового внеску з податку на прибуток. Зобов’язання зі сплати цього внеску виникають згідно з п. 57.11 ПКУ до або одночасно з виплатою дивідендів. Це означає, що зобов’язання виникають за фактом виплати дивідендів, а не під час їх нарахування.

Відповідно, якщо на момент нарахування дивідендів підприємство було платником податку на прибуток (зобов’язання зі сплати дивідендного авансу ще не виникло), а виплата таких сум припадає вже на період перебування емітента в статусі єдиноподатника, то сплачувати дивідендний авансовий внесок не потрібно. Нагадаємо, що емітенти — платники ЄП з 01.01.2018 р. не зобов’язані сплачувати авансовий внесок під час виплати дивідендів.

Інша картина в протилежній ситуації: дивіденди нараховані учасникам-юрособам у статусі єдиноподатника, а виплата їх припадає вже на період роботи на загальній системі оподаткування. Тут доведеться сплатити дивідендний авансовий внесок або одночасно з виплатою дивідендів (окрім загальних винятків, передбачених п.п. 57.11.3 ПКУ). Причому слід ураховувати: якщо дивіденди виплачуються за період, коли підприємство було платником ЄП, дивідендний авансовий внесок доведеться сплатити з усієї суми дивідендів, оскільки за цей період у підприємства не було прибутку, що оподатковується податком на прибуток. Але при цьому суму сплаченого авансового внеску можна буде зарахувати в рахунок зменшення зобов’язань з податку на прибуток, задекларованого в Декларації з прибутку за такий податковий (звітний) період. Аналогічна за сутністю консультація надана в категорії 102.09 ЗІР.

Наслідки для учасника Зміна податкового статусу вашого підприємства як емітента корпоративних прав може вплинути на податкові наслідки в отримувачів дивідендів (інвесторів вашого підприємства). Відразу скажемо, що на учасниках-фізособах ця подія жодним чином не позначиться. Тепер щодо учасників-юросіб.

Якщо учасник є єдиноподатником, то він орієнтується виключно на дату отримання дивідендів, а саме на те, у якому статусі на цей момент працює емітент. Податковий статус емітента на момент нарахування дивідендів значення не має.

Нагадаємо, що не включаються до доходу єдиноподатника дивіденди, отримані юрособою-єдиноподатником групи 3 від інших платників податків, за умови, що вони були оподатковані в порядку, визначеному ПКУ (п.п. 10 п. 292.11 ПКУ). Відповідно, учасник:

  • включає дивіденди до доходів, оподатковуваних ЄП, якщо на момент виплати емітент є платником ЄП. Зауважимо, що в ЗІР (категорія 108.01.02 ЗІР) досі немає відповіді на запитання, чи оподатковується сума дивідендів, отримана юрособою — платником ЄП від юрособи — платника ЄП. На наше переконання, така сума підпадає під оподаткування (див. матеріал «Дивіденди від резидента в обліку інвестора» // «ПБ», № 10/2020, с. 21);
  • не включає дивіденди до доходів, оподатковуваних ЄП, якщо на момент виплати емітент є платником податку на прибуток.

Якщо учасник є платником податку на прибуток, то потрібно дивитися, чи здійснює він коригування фінрезультату до оподаткування. Для малодохідника неважливий податковий статус емітента корпоративних прав. Під час нарахування на його користь дивідендів він відображає ці суми у складі фінансових доходів (Дт 373 — Кт 731), унаслідок чого фінрезультат збільшується і згодом не коригується. Відповідно, зміна емітентом податкового статусу жодним чином не вплине на оподаткування інвестора.

Що стосується високодохідника, то в п.п. 140.4.1 ПКУ передбачене зменшувальне коригування на суму нарахованих дивідендів від платника податку на прибуток (окрім ІСІ або платника, прибуток якого звільнений від оподаткування). Виходить, що якщо під час нарахування дивідендів емітент був у статусі єдиноподатника, то учасник-високодохідник не міг на той момент зробити зменшувальне коригування. Чи можна потім під час отримання таких дивідендів зробити зменшувальне коригування (чи подати уточнену декларацію за попередній звітний період, у якому нараховані дивіденди), адже у результаті дивіденди отримані від платника податку на прибуток, який під час виплати сплатив дивідендний аванс? На наш погляд, таке коригування зробити не можна. Підпункт 140.4.1 ПКУ чітко говорить про нараховану суму дивідендів від платника податку на прибуток, а ця умова тут не виконується.

Відповідно, в протилежній ситуації — дивіденди нараховані емітентом, коли він був у статусі платника податку на прибуток, а отримані від емітента, коли він є платником ЄП, — учасник-високодохідник на момент нарахування на його користь дивідендів правомірно зробив зменшувальне коригування на підставі п.п. 140.4.1 ПКУ. Будь-яких коригувань під час отримання дивідендів у цьому випадку ПКУ не передбачає.

Отримання дивідендів

Тепер розглянемо питання оподаткування в разі зміни системи оподаткування, якщо перед вашим підприємством як інвестором є заборгованість із виплати дивідендів. Частково ці питання ми вже порушили в попередньому розділі цієї статті, а докладно ознайомитися з оподаткуванням сум отримуваних дивідендів ви можете в матеріалі «Дивіденди від резидента в обліку інвестора» // «ПБ», № 10/2020, с. 21. Далі в таблиці наведемо податкові наслідки таких операцій в учасника.

Оподаткування належних до отримання дивідендів у разі зміни системи оподаткування

Податковий статус учасника

Нарахування дивідендів
(Дт 373 — Кт 731)

Отримання дивідендів
(Дт 311 — Кт 373)

Емітент — платник податку на прибуток

ЄП податок на прибуток (малодохідник9)

Під малодохідником розуміємо платника податку на прибуток, який не коригує фінрезультат до оподаткування, а під високодохідником — платника податку на прибуток, який виконує коригування фінрезультату, у тому числі й у добровільному порядку.

Не включають до доходу, оподатковуваного ЄП (доходи тільки нараховані, але не отримані)

Не збільшують фінрезультат10

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

ЄП податок на прибуток (високодохідник11)

Під малодохідником розуміємо платника податку на прибуток, який не коригує фінрезультат до оподаткування, а під високодохідником — платника податку на прибуток, який виконує коригування фінрезультату, у тому числі й у добровільному порядку.

Не збільшують фінрезультат12. Зменшувального коригування немає (доходи в розмірі дивідендів не збільшили фінрезультат)

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

Податок на прибуток (малодохідник) ЄП

Збільшують фінрезультат13

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

Не включають до доходу, оподатковуваного ЄП, на підставі п.п. 10 п.п. 292.11 ПКУ (емітент — платник податку на прибуток)

Податок на прибуток (високодохідник) ЄП

Збільшують фінрезультат 14+ зменшувальне коригування за п.п. 140.4.1 ПКУ (дивіденди нараховані від платника податку на прибуток)

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

Емітент — платник ЄП

ЄП податок на прибуток (малодохідник)

Не включають до доходу, оподатковуваного ЄП (доходи тільки нараховані, але не отримані)

Не збільшують фінрезультат15

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

ЄП податок на прибуток (високодохідник)

Не збільшують фінрезультат16. Зменшувального коригування немає (доходи в розмірі дивідендів не збільшили фінрезультат)

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

Податок на прибуток (малодохідник) ЄП

Збільшують фінрезультат17

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

Включають до доходу, оподатковуваного ЄП (під звільнення на підставі п.п. 10 п.п. 292.11 ПКУ ця сума не підпадає, оскільки емітент є платником ЄП)

Податок на прибуток (високодохідник) ЄП

Збільшують фінрезультат18.

Фінрезультат формують за даними бухобліку.

Немає права на зменшувальне коригування за п.п. 140.4.1 ПКУ  (дивіденди нараховані від платника ЄП)

Календар бухгал­тера
Завтра

Звіт про використання КОРО та РК (форма № ЗВР-1) за березень 2021 року

Довідка про використані РК за березень 2021 року

Фінансова та бюджетна звітність розпорядників та одержувачів коштів державного і місцевого бюджету

19.04.21

ЄСВ «за себе» за І квартал 2021 року (ФОП)

20.04.21

Авансовий внесок з ЄП за квітень 2021 року (єдинники групи 2)

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку