Вірус: keep calm та «робіть діло своє»

Розглянемо кілька найпоширеніших запитань, які виникають у бухгалтерів у зв’язку з пандемією, та проаналізуємо позиції й коментарі, що маємо у своєму розпорядженні станом на кінець березня.

Чи коригувати показники звіту за 2019 рік?

У цьому випадку йдеться про належне виконання вимог МСБО 10 «Події після звітного періоду». Цей стандарт вимагає вносити зміни до фінзвітності, яка ще не затверджена до випуску, якщо відбулася «подія, яка вимагає коригування [adjusting events]1  після звітного періоду».

Усі пам’ятають, що COVID-19 проявив себе ще у 2019 році. Чи означає це, що бухгалтер має тепер вносити зміни до звіту за минулий рік?

Експерти Accountancy Europe бачать ситуацію так2 :

 

«Загальна вимога полягає в тому, щоб баланс відображав позицію на кінець звітного періоду. Тому для компаній в Європі, звітні періоди яких закінчуються 31 грудня 2019 року, поява коронавірусу — це не коригуюча подія, оскільки спалах відбувся в середині січня 2020 року».

 

Наприклад, галузева бухгалтерська група IAWG міжнародної авіаційної організації IATA зазначає3 :

«Загальновизнано, що 31 грудня 2019 року у Всесвітній організації охорони здоров’я було повідомлено про обмежену кількість випадків невідомого вірусу. Явних доказів передання від людини до людини на той момент не було. Подальше поширення вірусу та його ідентифікація як нового коронавірусу не дає додаткових доказів щодо ситуації на 31 грудня 2019 року, і тому не є коригуючою подією».

Фахівці EY не виносять однозначного вердикту і більш обережно аналізують це питання, посилаючись на необхідність суджень4 :

«Спалах коронавірусу стався в момент, близький до звітної дати, і продовжував посилюватися протягом усього часу, перетинаючи 31 грудня 2019 року. Наприкінці 2019 р. скупчення випадків проявів симптомів „пневмонії невідомої причини” були зафіксовані в місті Ухань, столиці китайської провінції Хубей. 31 грудня 2019 року Китай попередив Всесвітню організацію охорони здоров’я (ВООЗ) про цей новий вірус. 30 січня 2020 року Міжнародний комітет з надзвичайних ситуацій ВООЗ оголосив надзвичайну ситуацію в галузі охорони здоров’я міжнародного рівня. Відтоді більше випадків було діагностовано також в інших країнах. Були вжиті заходи та запроваджена необхідна політика Китаєм та іншими країнами. Поступово більше інформації стало доступно.

Для суб’єктів, які постраждали або очікують впливу спалаху або вжитих заходів, необхідно зробити критичне судження [critical judgement] та оцінку, яку здійснює керівництво: чи є вплив, і якщо так, то яка саме подія в серії подій надає докази того, що спалах впливав на діяльність суб’єктів господарювання або їхні активи та зобов’язання наприкінці звітного періоду. Формуючи це судження, суб’єкт господарювання враховує всю наявну інформацію про природу і терміни спалаху та вжиті заходи».

Таким чином, якщо, скажімо, у звіті китайського підприємства епідемія може розглядатися як коригуюча подія, то у звітах європейських компаній її, найімовірніше, будуть розглядати як некоригуючу подію (non-adjusting event). Себто в більшості випадків українським компаніям не доведеться вносити зміни до звітів за 2019 рік. Втім, це не скасовує необхідності надати відповідні пояснення у примітках.

Про що писати у примітках?

Якщо пандемію було віднесено до коригуючої події і внаслідок цього були суттєво змінені облікові оцінки, то головбуху не слід забувати про параграфи 39–40 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», де зазначено про необхідність розкривати інформацію про характер та суму зміни в обліковій оцінці, яка впливає на поточний період або, за очікуванням, впливатиме на майбутні періоди, за винятком розкриття інформації про вплив на майбутні періоди, якщо неможливо попередньо оцінити такий вплив. Якщо інформацію про розмір впливу на майбутні періоди не розкрито у зв’язку з неможливістю його попередньої оцінки, суб’єкт господарювання розкриває інформацію про цей факт.

Якщо звіт за 2019 рік ще не затверджено та не оприлюднено, а пандемію розглядають як некоригуючу подію, то параграф 21 МСБО 10 вимагає такого розкриття інформації про подію:

a) характер події; та

б) попередня оцінка її фінансового впливу або констатація, що така оцінка неможлива.

Сюди також слід додати стандартні розкриття щодо суттєвих облікових оцінок. Особливу увагу варто приділити параграфу 125 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», який вимагає від суб’єкта господарювання розкриття інформації про зроблені ним припущення, що стосуються майбутнього, та інші основні джерела невизначеності оцінки на кінець звітного періоду, які становлять значний ризик спричинити суттєве коригування балансової вартості активів та зобов’язань у наступному фінансовому році. Стосовно таких активів та зобов’язань примітки мають містити докладну інформацію про:

а) їхній характер; та

б) їхню балансову вартість на кінець звітного періоду.

Якщо йдеться про ризики, то особливо прискіпливо слід поставитися до приписів параграфа 31 МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», відповідно до якого підприємство повинно розкривати інформацію, яка дає змогу користувачам його фінансової звітності оцінити характер та рівень кредитних ризиків, ризиків ліквідності та ринкових ризиків, що виникають унаслідок фінансових інструментів та на які суб’єкт господарювання наражається на кінець звітного періоду. Керівництво підприємства має усвідомити, що на ці звіти за 2019 рік користувачі будуть дивитися вже з точки зору подій 2020 року.

На наш погляд, у «пандемічних» примітках слід навести інформацію про те, яких заходів вжили уряд України та органи місцевого самоврядування для убезпечення громадян від поширення хвороби. При цьому слід уникати оцінки доцільності, своєчасності та ефективності таких заходів.

Якщо виробничі потужності підприємства розташовані в регіонах, які особливо постраждали внаслідок епідемії, нам здається, про це також потрібно відверто повідомити.

Крім того, на нашу думку, було б важливо надати опис того, як підприємство допомагає органам влади, своїм працівникам та місцевим громадам у боротьбі з епідемією. Такий опис, безперечно, не є обов’язковим, й інколи скромні альтруїсти-керівники не прагнуть оприлюднення таких даних. Але тут головбух має довести до їхнього відома просту думку: якщо не повідомити у звіті про добрі справи, користувачі звітності можуть подумати, що керівництво компанії егоїстично самоізолювалося від нагальних суспільних потреб, не виявивши солідарності з громадянами країни, яка потрапила в біду.

Перший квартал 2020 року

Проміжна звітність може бути скороченою та стислою, але це не звільняє головбуха від проведення всіх стандартизованих облікових процедур. Зокрема і від формування суджень стосовно облікових оцінок. Це найпроблемніша сфера обліку в драматичних ситуаціях майже цілковитої невизначеності.

Складаючи звіт за перший квартал 2020 року, головбух має пам’ятати параграф 15 МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність»:

Суб’єкт господарювання має включати до свого проміжного фінансового звіту пояснення подій та операцій, які є суттєвими для розуміння змін у фінансовому стані та в результатах діяльності суб’єкта господарювання після закінчення періоду останньої річної звітності. Інформація, що розкривається у зв’язку з такими подіями та операціями, має поновлювати відповідну інформацію, подану в останньому річному фінансовому звіті.

На яких питаннях ми б порадили зосередитися головбуху насамперед?

1. Визнання доходу

У цій царині слід проаналізувати та в разі необхідності переглянути попередні оцінки ймовірності отримання компенсації від покупця (параграф 9 (ґ) МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»).

Також у зоні підвищеної уваги опиняються питання оцінки змінних компенсацій (знижок, дисконтів, відшкодувань, набраних балів, цінових поступок, стимулів, бонусів за результатами роботи, штрафів або інших подібних чинників) згідно з вимогами параграфа 50 МСФЗ 15. Застосування програм лояльності та елементи прогнозування поведінки споживачів та покупців — це, мабуть, зараз одна з найскладніших ділянок обліку.

2. Справедлива вартість

Неважко припустити, що практично всі статті, які оцінюються за справедливою вартістю, будуть піддані переоцінкам.

Здебільшого це будуть уцінки. Але за деякими «кризовими» активами (наприклад, медичне та фармацевтичне обладнання) підприємство може відобразити дооцінку.

Слід зважати на те, що в кризові часи можуть зникати деякі активні ринки. У такому випадку МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» може вимагати застосування додаткових розрахункових алгоритмів визначення справедливої вартості.

Отже, готуйтеся щедро оплачувати натхненну працю оцінювачів.

3. Зменшення корисності

Тут усе просто — бухгалтеру слід ретельно виконувати такі настанови:

1) розділ 5.5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» — аналіз резерву кредитних збитків (сумнівних боргів) за фінансовими активами.

Цікаво, що головний регуляторний орган ЄС на ринку цінних паперів ESMA, коментуючи ситуацію з «вірусними» кредитними збитками 5 , з посиланням на рішення Транзитної групи 2015 року, підкреслив, що, аналізуючи грошовий потік від фінінструменту, слід брати до уваги не тільки вартість застави, а й інші «засоби покращення кредитної якості» (credit enhancement). Єврорегулятор зауважує, що до таких засобів можуть бути віднесені не тільки суто контрактні механізми, а й релевантні держгарантії (рublic guarantees). До держгарантій, зокрема, можуть відноситися мораторії на погашення боргів та інші форми держпідтримки;

3) параграфи 20–25 МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» — аналіз необхідності уцінки відповідних активів;

4) МСБО 36 «Зменшення корисності активів» — аналіз необхідності уцінки всіх інших активів.

Тут ми звернули б увагу на параграф 12 (б) МСБО 36, який попереджає про необхідність проводити тестування на зменшення корисності активів, якщо протягом періоду відбулися зміни зі значним негативним впливом на суб’єкта господарювання або вони відбудуться найближчим часом у технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні, у якому діє суб’єкт господарювання, чи на ринку, для якого призначений актив. Схоже, це саме наш випадок.

4. Забезпечення

Відповідно до вимог МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» слід з’ясувати:

• чи не стали обтяжливими контракти, які до 2020 року такими не вважалися;
• чи не потрібно створити забезпечення під виплату санкцій, штрафів та компенсацій за позовами, під майбутню реструктуризацію (закриття чи скорочення підприємств та відділень) та під майбутні виплати звільненим працівникам?

У разі потреби слід негайно збільшити розміри відповідних забезпечень.

Навіть якщо керівництво підприємства налаштоване оптимістично і поки не бачить необхідності нараховувати додаткові забезпечення, головбух має придивитися до параграфа 86 МСБО 37, у якому зазначено:

«Якщо можливість будь-якого вибуття при погашенні не є віддаленою, суб’єктові господарювання слід розкривати для кожного класу умовного зобов’язання на кінець звітного періоду стислу інформацію про сутність умовного зобов’язання і, якщо можливо:

a) наближену оцінку його фінансового впливу, здійснену згідно з параграфами 36–52;

б) інформацію про невизначеності щодо суми або часу будь-якого вибуття; та

в) можливість будь-якої компенсації».

5. Зобов’язання

Аналізуючи умови отримання кредитів, слід переконатися, чи не порушено договірні ковенанти. Це може вплинути на класифікацію боргів, а отже, і на їхню оцінку.

Під час визначення ефективних ставок слід зважати на чутливість запозичень до суперечливої динаміки ринкових ставок. Тут діють різні фактори: з одного боку, уряди, намагаючись пом’якшити «пандемічний» удар, знижують облікові ставки, а з другого, — кредитні установи обмежують видачу кредитів.

Як зазвичай відбувається у кризові часи, бухгалтерам час думати про облік модифікацій зобов’язань, що будуть наслідком реструктуризацій кредитів та орендних угод. Слід також подивитися і на оцінки строків оренди.

6. Відносини з працівниками

Якщо підприємство змінило режим роботи та/або оплати праці, то про це доцільно, як мінімум, повідомити у примітках.

Фахівці KPMG вказують також на те, що в разі значних змін у політиці оплати праці інколи необхідно проаналізувати, чи взагалі існують на дату балансу конструктивні зобов’язання перед працівниками (параграф 13 МСБО 19 «Виплати працівникам») 6.

За деякими програмами пенсійного забезпечення відповідно до МСБО 26 «Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення» також можуть відбутися перегляди тих облікових оцінок, які ґрунтуються на актуарних припущеннях.

7. Державні гранти

Якщо підприємство отримало якісь пільги чи державну допомогу для компенсації втрат, спричинених пандемією, то відповідні вигоди слід оцінити та, в разі дотримання умов МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу», відобразити у звітності за перший квартал 2020 року.

8. Собівартість

Аналізуючи витрати компанії, слід подбати про розгляд можливості отримання постпродажних знижок від продавців за програмами лояльності та в разі потреби змінити облікову оцінку раніше придбаних ресурсів.

Крім прямих витрат, аудитори PwC наголошують на необхідності провести аналіз «нормального» розподілення загальновиробничих витрат 7. Адже за умов простою виробничих потужностей та/або суттєвого зниження виробництва значна частина таких витрат буде списана на фінрезультат звітного періоду.

Епідемія може принести підприємству не тільки втрати, а й деякі бенефіти. І мова зараз не про тих виродків, які, користуючись бідою, спекулятивно збільшили свої статки. Пандемічні негаразди інколи можуть мати деякі втішні наслідки і для сумлінних підприємців.

Прикладом вигоди від втрат є надходження від страхових полісів, які відшкодовують збитки компанії. Щоправда, експерти PwC у цьому випадку попереджають, що такі вигоди мають визнаватися тоді, коли страхова компанія висловить готовність компенсувати збитки8.

10. Безперервність

У параграфі 14 МСБО 10 зазначено таке:

«Суб’єктові господарювання не слід складати свою фінансову звітність на основі припущення безперервності [going concern], якщо управлінський персонал визначає після звітного періоду, що він має намір ліквідувати суб’єкт господарювання чи припинити операції або не має ніякої реалістичної альтернативи цьому».

Це положення має значення для фінзвіту за 2019 рік.

Якщо йдеться про звітність за періоди, які починаються з 01.01.2020, то аналогічне going concern — застереження є в параграфі 25 МСБО 1. Стандартизатори супроводжують його такими вказівками:

«Якщо під час оцінювання управлінський персонал знає про суттєві невизначеності, пов’язані з подіями чи умовами, які можуть спричинити значний сумнів щодо здатності суб’єкта господарювання продовжувати діяльність на безперервній основі, суб’єкт господарювання має розкривати інформацію про такі невизначеності. Якщо суб’єкт господарювання не складає фінансову звітність на основі припущення безперервності, він повинен розкрити інформацію про цей факт разом з основою, на якій він склав фінансову звітність, та з причинами, через які діяльність суб’єкта господарювання не розглядається як безперервна».

Фахівці Accountancy Europe, коментуючи цю проблему в контексті строків прогнозування можливості підприємства існувати, зазначають, що потрібно розглянути принаймні перші дванадцять місяців після дати балансу або після дати підписання фінансової звітності. Але доцільнішими є більш тривалі часові межі9.

Будьте здорові. Бережіть себе. Піклуйтеся про свої сім’ї та підприємства. І хай усе у вас буде going concern.