Статті

П

П(С)БО: трансформація стандартизації

(коментар до наказу МФУ «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 16.09.2019 р. № 379)

 

Мінфін наказом, що коментується, вніс зміни до кількох національних стандартів.

Коментувати положення національних стандартів — справа невдячна. Адже вони не відрізняються системністю та внутрішньою логікою. Тут ми можемо лише поспівчувати тим бухгалтерам, які ними користуються, та запропонувати свій погляд на вересневі П(С)БО-зміни.

Стисло проаналізуємо суть цих поправок, внесених до стандартів, та спробуємо оцінити їхні наслідки.

1. «Бюджетні» коригування З П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та П(С)БО 9 «Запаси» виключили згадки про бюджетників.

У бюджетників тепер є свої стандарти бухобліку, і потреба в спеціальних застереженнях відпала. З цим також пов’язане невеличке коригування дефініції основних засобів, наведеної в п. 4 П(С)БО 7. Вказане визначення, по суті, повернули до редакції, в якій воно було до 2009 року.

2. Наслідки «гармонізацій» Зі стандартів поступово витісняється стара податкова специфіка. Свого часу серед українських стандартизаторів було модно «спрощувати» життя головбухам, запроваджуючи до стандартів так звану бухгалтерсько-податкову гармонізацію. Відтоді фіскальне законодавство встигло вже кілька разів кардинально змінитися, а в стандартах бухобліку досі залишилося повно застарілого та беззмістовного податкового мотлоху. От тепер Мінфін його потроху і прибирає.

Цього разу з П(С)БО 7 видалено згадку про можливість застосування в бухобліку індексації основних засобів за правилами податкового законодавства. Про ці правила сьогодні вже ніхто і не згадає, а в стандарті був дозвіл на їх застосування.

Сподіваємось, це буде наукою наступним стандартизаторам. Немає жодного сенсу прилаштовувати бухоблік під швидкоплинну податкову марноту. Зарозуміло перефразуємо відому максиму Гіппократа: бухоблік longa, податки brevis .

3. Зобов’язання: нові вимоги щодо розкриття У П(С)БО 11 «Зобов’язання» з’явилася вимога подання в примітках інформації про перелік і суми зобов’язань, що включені до статей балансу «Інші довгострокові зобов’язання», «Інші поточні зобов’язання».

Для деяких підприємств буквальне виконання цієї вимоги може мати серйозні наслідки. Адже облікова аналітика кредиторів інколи вимірюється сотнями позицій.

Маємо надію, що в цьому питанні Мінфін не буде абсолютизувати нові вимоги і погодиться на прагматичне застосування критеріїв розумного ступеня суттєвості й до приміток.

4. Зобов’язання: виключення спеціальної класифікаційної нормиП(С)БО 11 виключили спеціальний пункт 8, який регулював «довгострокову» класифікацію зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, якщо первісний термін погашення був більший ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове.

Вочевидь, тепер зазначена ситуація буде регламентуватися загальними класифікаційними правилами пп. 4 та 9 П(С)БО 11 і пп. 15–17 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

5. Довгострокові зобов’язання: виключення обмеження щодо безвідсоткових позик З Інструкції № 291 виключили норму про те, що рахунки 5-го класу призначені для обліку зобов’язань за позиками, на які нараховуються відсотки.

Отже, тепер безвідсоткові довгострокові позики отримали безцінне право обліковуватися на рахунках, номер яких починається з цифри 5.

Ну як це прокоментувати?

Славетний Мирон Маркевич, мабуть, сказав би, що «то таке» .

6. Дебіторські та кредиторські борги: теперішня вартість Ці зміни є найбільш резонансними.

До П(С)БО 10 внесено зміни, відповідно до яких будь-яка довгострокова дебіторка має оцінюватися за теперішньою вартістю. Раніше така вимога стосувалася лише того довгострокового дебіторського боргу, на який нараховувалися проценти.

Тут, щоправда, слід зауважити, що визначення теперішньої вартості дебіторського боргу в стандарті як не було, так і немає. Визначення теперішньої вартості можна знайти в П(С)БО 11, але воно стосується зобов’язань. Якщо виходити з припущення про доречність застосування дефініції П(С)БО 11 для оцінки активу за П(С)БО 10, то можна дійти цікавого висновку: Мінфін щиро вірить в те, що теперішня вартість пасиву боржника дорівнює теперішній вартості активу кредитора. У цього ідеалістичного уявлення про фінансову дійсність можуть бути неідеальні наслідки. Адже в такому випадку головбуху кредитора, щоб оцінити свій актив, доведеться з’ясовувати, як оцінює свої зобов’язання боржник.

А у боржника все теж доволі заплутано.

З П(С)БО 11 виключили застереження про те, що за теперішньою вартістю мають оцінюватися лише ті довгострокові борги, на які нараховуються відсотки. Отже, в результаті зазначених змін теперішня вартість стає базою оцінки для будь-яких довгострокових зобов’язань.

Таке рішення стандартизаторів вже викликало зрадофільську хвилю звинувачень укрстандартизаторів у підігруванні податківцям, які програли багато судів платникам податків у справах щодо дисконтування боргів.

Можливо, це так і є. А можливо, стандартизатори просто прагнули виправити старі помилки. Адже вимога дисконтувати тільки ті борги, на які нараховуються відсотки, була абсолютно безглуздою з точки зору економічного сенсу.

Вказана новація П(С)БО 11 може здатися дещо непослідовною. Адже в п. 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» збережено стару вимогу щодо оцінки фінансових зобов’язань (крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами) за амортизованою собівартістю.

Якщо виходити з припущення, що наші стандартизатори є серйозними фахівцями, які підходять до своєї справи системно та зважено, то мусимо визнати, що зазначену норму в П(С)БО 13 вони залишили цілком свідомо. Як у такому разі тлумачити співвідношення старої вимоги щодо оцінки зобов’язань за П(С)БО 13 та нової вимоги щодо оцінки зобов’язань за П(С)БО 11?

Безконфліктно узгодити ці вимоги П(С)БО 11 та П(С)БО 13 можна, наприклад, розподіливши зобов’язання на фінансові та нефінансові. Тоді ми маємо визнати, що П(С)БО 13 застосовується для оцінки фінансових боргів, а П(С)БО 11 — для оцінки нефінансових боргів. Це означатиме, що фактично в системі П(С)БО оцінка кредиторської заборгованості поділяється на чотири категорії:

  1. довгострокові і поточні фінансові зобов’язання (крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і фінансових зобов’язань за похідними фінансовими інструментами), як і раніше, мають оцінюватися за амортизованою собівартістю;
  2. фінансові зобов’язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов’язання за похідними фінансовими інструментами1повинні оцінюватися за справедливою вартістю (п. 31 П(С)БО 13);
  3. довгострокові нефінансові зобов’язання оцінюються за теперішньою вартістю;
  4. поточні нефінансові зобов’язання оцінюються «за сумою погашення» (п. 12 П(С)БО 11).

Чесно кажучи, ми маємо певні сумніви, що саме цього ефекту прагнули досягти стандартизатори.

Такий розподіл не відповідає вимогам міжнародних стандартів, прагнення до гармонізації з якими задекларував Мінфін, оприлюднюючи проект змін. Адже в системі МСФЗ:

  • не стандартизовано базу оцінки нефінансових зобов’язань;
  • база оцінки фінансових зобов’язань не ставиться в залежність від їхньої довгостроковості чи короткостроковості.

Можливо, працівники Мінфіну, змінюючи П(С)БО 11, просто забули про норму з П(С)БО 13. У такому разі ми знову маємо колізію. Причому з точки зору цивілістики, як нам здається, вона може розглядатися як складна горизонтальна. Тобто цілком можливо, що в цьому випадку головбух має справу з темпорально-змістовною колізією норм одного рівня.

Нова норма П(С)БО 11 про оцінку довгострокових зобов’язань за теперішньою вартістю виглядає загальною. Адже стосується як фінансових, так і нефінансових довгострокових зобов’язань. Ця норма порівняно зі старою нормою П(С)БО 13 є пізнішою.

Своєю чергою, більш рання норма П(С)БО 13, що вимагає оцінки фінансових зобов’язань за амортизованою вартістю, є, вочевидь, більш спеціальною, бо стосується тільки фінансових зобов’язань. Правники в таких випадках, розв’язуючи колізії, зазвичай віддають пріоритет старій спеціальній нормі. Тобто, знов-таки, норми П(С)БО 13 про оцінку фінансових зобов’язань за амортизованою вартістю українськими бухгалтерами мають виконуватися.

Як би там не було, але після внесення описаних коригувань ясності в питаннях оцінки боргів стало не набагато більше. Як і раніше, немає конкретних положень щодо алгоритму розрахунку теперішньої вартості та амортизованої собівартості. Як і раніше, стандарти не дають пояснень щодо обрання релевантних ставок дисконтування. Можливо, втішить бухгалтерів лише те, що і в П(С)БО 10, і в П(С)БО 11 збереглися старі добрі застереження, що визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Інколи ці химерні застереження полегшують бухгалтерські маневрування.

Слід наголосити на тому, що всі невизначеності, властиві П(С)БО-оцінці зобов’язань, мають високий потенціал податкових ризиків для платників податку на прибуток. В alert-повідомленні експертів КПМГ О. Олехової, В. Шекери, Д. Ломанцової з цього приводу зазначено таке:

ЦИТАТА. «Податковий ефект таких нововведень складно точно оцінити. Не виключаємо, що таке нововведення дасть додаткові підстави податковим органам наполягати на дисконтуванні як відсоткових, так і безвідсоткових позик та, відповідно, нарахуванні додаткових зобов’язань з податку на прибуток. Такі ж підходи можуть бути застосовані до інших видів заборгованостей, які по суті є фінансовими інструментами».

І наостанок кілька слів про перехід.

На жаль, укрстандартизатори, на відміну, скажімо, від своїх лондонських МСФЗ-колег, змінюючи правила обліку, не встановлюють жодних спеціальних перехідних спрощень.

Оскільки йдеться про базу оцінки статей звітності, то в цьому випадку ми, безперечно, маємо класичний приклад зміни вимог органу стандартизації, яка вимагає зміни облікової політики підприємства.

Жодних спеціальних перехідних положень в наказі, що коментується, немає, тому зміна облікової політики має відображатися за загальними правилами, наведеними в пп. 11–13 П(С)БО 6, з повним ретроспективним перерахунком.

Якщо, наприклад, підприємство 01.04.2017 р. надало безвідсоткову фіндопомогу строком на три роки, то під час складання фінзвіту за 2019 рік для належної оцінки суми такого дебіторського боргу доведеться подумки повернутися в квітень 2017-го, пригадати домінуючу тоді ринкову ставку відсотка за трирічними позиками, продисконтувати за цією ставкою суму фіндопомоги за період з 01.04.2017 р. до 31.12.2019 р. і розрахувати теперішню вартість фіндопомоги станом на 01.01.2019 р. та на 31.12.2019 р. У складі нерозподіленого прибутку слід відобразити різницю між продисконтованою сумою та балансовою вартістю боргу на початок 2019 року. Фактично це означатиме, що в 2019 та 2020 роках частина суми боргу опиниться в доходах підприємства без відповідної компенсації витратами 2017 та 2018 років.

Крім того, головбуху доведеться зробити ретроспективний перерахунок даних порівняльного періоду. Тобто він повинен змінити звітні показники як мінімум від початку 2018 року. Якщо підприємство звітує поквартально, то ретроспективні перерахунки балансової вартості позики доведеться робити кілька разів.

Уникнути ретроспективних перерахунків можливо тільки в разі обґрунтованого доведення того, що «суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно» (п. 13 П(С)БО 6).

Іван Чалий, головний редактор журналу «Практика МСФЗ»
За певних обставин «похідні» фінзобов’язання можуть оцінюватися за собівартістю (п. 31 П(С)БО 13).

Календар бухгал­тера

На цьому тижні
подій немає

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку