Статті

C

Cубституція: скільки дахів на вашій будівлі?

Аналіз фейсбукового спілкування українських бухгалтерів свідчить, що звичайна, здавалося б, операція заміни (субституції) частин основних засобів викликає дуже багато суперечок у професійному середовищі. Мета цієї статті — з’ясувати головні особливості обліку такої операції та допомогти бухгалтеру уникнути поширених халеп.

11 січня, 2019

Статтю взято з журналу "Практика МСФЗ" № 1/2019
 
М. Боруля, старший рахівник

Суттєвість

Перш ніж аналізувати модель, за якою обліковують операції заміни частин основного засобу, слід згадати про суттєвість, як про один із головних факторів сучасного обліку. У «Практиці МСФЗ», № 1/2018 про це йшлося докладно1.

І. Чалий «Суттєвість як фактор трансформації» // «Практика МСФЗ», № 1/2018, с. 46.

Якщо вартість частини основного засобу, яку замінюють, не є суттєвою, то операція заміни не підпадає під стандартизаційні вимоги і підприємство може самостійно сформувати власну модель обліку.

ПРИКЛАД 1. 
Підприємство замінює шини на автомобілі. Ціна нової шини — 1 400 грн.
Вартісну межу суттєвості для визначення основного засобу встановлено в сумі 6 000 грн.
Балансова вартість автомобіля — 250 000 грн.

Вартість шин (окремо і в шинокомплекті) не є суттєвою ані стосовно вартості автомобіля2, ані з точки зору класифікації основних засобів.
Підприємство формує власну облікову політику щодо заміни шин із несуттєвою вартістю, згідно з якою вартість шин повністю списують на витрати в періоді встановлення таких шин на автомобіль.
Зауважимо, що підприємство може надати перевагу й іншим варіантам обліку «несуттєвих» компонентів. Наприклад, списати їх вартість на витрати в періоді закупівлі або амортизувати за ПСБО-моделями, призначеними для малоцінних необоротних активів3.

Параграф 43 МСБО 16 «Основні засоби» наполягає на окремому нарахуванні амортизації, коли вартість компонента є суттєвою відносно собівартості основного засобу.

Такий варіант пропонує Світлана Куртенок у статті «Автомобільні акумулятори: альтернативні варіанти обліку та списання» // «Професійний бухгалтер», № 29/2018, с. 26.

Сутність

Якщо вартість частини, яка замінюється, є суттєвою, то облік операції заміни має чітко та прозоро відображати фактичну сутність такої операції. А це означає, що в бухгалтерському обліку слід зафіксувати фактично не одну, а одразу дві операції: вилучення старої частини (операція «мінус») і встановлення нової частини (операція «плюс»).

Бухгалтеру необхідно розрізняти операції заміни частин основних засобів та операції поліпшення основних засобів. Звичний для українських бухгалтерів підхід до капіталізації поліпшень основних засобів регламентує облік не двох операцій «мінус» та «плюс», а лише однієї операції «плюс» (встановлення, дообладнання, добудова тощо). Тому застосування лише цього підходу до обліку комплексної операції заміни не можна назвати адекватним щодо економічних реалій.

  У п. 14 ПСБО 7 «Основні засоби» цей підхід визначено так: «Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта». У параграфах 24–25 старої редакції МСБО 16 «Основні засоби» містилися схожі положення. Проте в сучасній редакції цього стандарту таких формулювань немає. Для капіталізації поліпшень достатньо відповідності загальним умовам визнання основного засобу (параграф 10 МСБО 16 «Основні засоби» наполягає на окремому нарахуванні амортизації, коли вартість компонента є суттєвою відносно собівартості основного засоб).

Прикладом потрапляння в методологічну халепу може слугувати лист МФУ від 22.08.2014 р. № 31-11420-07-10/21858, в якому роз’яснювали «бюджетний» облік заміни жорсткого диска комп’ютера:

«Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку бюджетних установ інформації про основні засоби визначені Положенням з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ (далі — Положення), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013 р. № 611. Відповідно до пункту 7.1 Положення зміна первісної (переоціненої) вартості необоротних активів проводиться у разі модернізації, яка призвела до додаткового укомплектування необоротних активів. Заміна жорсткого диска на новий при проведенні ремонту комп’ютера не приводить до додаткового укомплектування комп’ютерної техніки.

Відповідно до пункту 1.8 Положення при проведенні ремонту необоротних активів у випадках, не пов’язаних з дообладнанням, реконструкцією, модернізацією, що призвело до заміни запасних частин, їх вартість не відноситься на збільшення вартості необоротних активів, а відноситься на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків бюджету».

Субституційна модель бухобліку складається з двох частин: спочатку бухгалтеру слід виключити з балансової вартості основного засобу вартість частини, яку вилучають, а потім додати до балансової вартості основного засобу вартість частини, яку встановлюють. Параграф 13 МСБО 16  описує це так:

«Згідно з принципом визнання в параграфі 7, суб’єкт господарювання визнає в балансовій вартості об’єкта основних засобів собівартість замінюваної частини такого об’єкта, коли витрати понесені, якщо задовольняються критерії визнання. Балансову вартість тих частин, що їх замінюють, припиняють визнавати відповідно до положень про припинення визнання цього Стандарту (див. параграфи 67–72)».

Американські коментатори МСФЗ ілюструють вимоги МСБО 16  так:

«Наприклад, дахи комерційних будівель, облицювання печей, що використовуються для виробництва сталі, двигуни комерційних літаків потребують заміни або ремонту до того, коли відповідні будівлі, печі або літаки самі будуть замінені. Якщо компонентна амортизація була належним чином застосована, дахи, облицювання та двигуни амортизувалися у відносно коротші терміни, і на час заміни або виконання ремонту в середньому вони мають бути повністю замортизовані. Тією мірою, якою незамортизована вартість цих компонентів залишилася, вони мають бути списані з рахунків (тобто віднесені на витрати в періоді заміни або ремонту), тоді як понесені витрати на ремонт та заміну додаються до рахунку активу для того, щоб уникнути у фінансовій звітності ефекту два дахи на одній будівлі»4.

Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. John Wiley & Sons, Inc. 2005. P. 205.

Компонентний облік

Якщо підприємство використовує класичну компонентну методику, то особливих проблем з обліком операції заміни в головбуха не буде.

ПРИКЛАД 2
Підприємство спорудило будівлю, первісна балансова вартість якої становить 55 000 тис. грн. За локальним кошторисом будівництва встановлено, що собівартість покрівлі — 4 000 тис. грн.
Термін експлуатації будівлі — 50 років.
Термін експлуатації покрівлі — 10 років.
В обліку підприємства запроваджено компонентну модель.
Метод амортизації прямолінійний.

 Розрахунок річної суми амортизації будівлі:

будівля без даху — (55 000 – 4 000) : 50  = 1 020 (тис. грн)
дах  —   4 000 : 10  = 400 (тис. грн)
Всього:   1 040 тис. грн.

Через 9 років експлуатації покрівлю замінюють.
Собівартість встановлення нової покрівлі становить 4 500 тис. грн.
Накопичена амортизація даху на момент заміни: 400
× 9 = 3 600 (тис. грн).
Залишкова вартість даху на момент заміни: 4 000 – 3 600 = 400 (тис. грн).
Кореспонденція рахунків:
Списання вартості старої покрівлі:

  • Дт 13 Кт 10 — 3 600 000 грн.
  • Дт 94 (97) Кт 10 — 400 000 грн.

Капіталізація вартості нової покрівлі: 

  • Дт 10 Кт 20, 63, 65, 66... — 4 500 000 грн.

Безкомпонентний облік

Якщо вартість компонента, який замінюють, не виокремлювали, то виникає потреба провести додаткові розрахунки.

Повернемося до попереднього прикладу і з’ясуємо порядок обліку в умовах, коли вартість покрівлі окремо не амортизувалася.

Річна сума амортизації будівлі в такому разі становила: 55 000 тис. грн : 50 років = 1 100 тис. грн.

ПРИКЛАД 3.

Початкові дані ті самі, що у прикладі 2.
У підприємства збереглася проектно-кошторисна документація, в якій зазначено, що первісна вартість покрівлі становила 4 000 тис. грн.

Оскільки вартість покрівлі амортизувалася не окремо, а в складі будівлі, то накопичену за 9 років амортизацію покрівлі буде розраховано так: (4 000 тис. грн : 50 років) × 9 років = 720 тис. грн.
Залишкова вартість покрівлі на момент заміни: 4 000 – 720 = 3 280 (тис. грн).
Кореспонденція рахунків:
Списання вартості старої покрівлі:

  • Дт 13 Кт 10 — 720 000 грн.
  • Дт 94 (97) Кт 10 — 3 280 000 грн.

Капіталізація вартості нової покрівлі:

  • Дт 10 Кт 20, 63, 65, 66... — 4 500 000 грн.

Якщо головбух не знає точної залишкової вартості тієї частини, яку вилучають, треба оцінити її вартість. Жодних суворих стандартних приписів тут немає, і тому керівництво підприємства може застосовувати різні підходи.

Інколи як орієнтир для оцінки вартості старої частини використовують вартість нової частини. Цей спосіб згадується в параграфі 14 МСБО 16 під час розгляду обліку так званих значних (основних) оглядів.

ПРИКЛАД 4.
Початкові дані ті самі, що у прикладі 2.
У підприємства немає документальних свідчень про фактичну первісну собівартість покрівлі.

Щоб оцінити залишкову вартість старої покрівлі, головбух використовує дані про вартість нової покрівлі.
Розрахункова вартість накопиченої амортизації покрівлі: (4 500 тис. грн : 50 років) × 9 років = 810 тис. грн.
Розрахункова залишкова вартість старої покрівлі: 4 500 – 810 = 3 690 (тис. грн).
Кореспонденція рахунків:
Списання вартості старої покрівлі:

  • Дт 13 Кт 10 — 810 000 грн.
  • Дт 94 (97) Кт 10 — 3 690 000 грн.

Капіталізація вартості нової покрівлі:

  • Дт 10 Кт 20, 63, 65, 66... — 4 500 000 грн.

Зрозуміло, що такий спосіб можна застосовувати тільки тоді, коли за 9 років ринкова вартість покрівлі суттєво не змінилася. Інакше застосування такого методу може призвести до серйозних викривлень показників фінансового звіту.

Якщо вартість нового компонента не визнано надійним орієнтиром для оцінки первісної вартості старого компонента, головбух може використати не абсолютні, а відносні показники.

ПРИКЛАД 5.
Початкові дані ті самі, що у прикладі 2.
Підприємство для оцінки вартості покрівлі, яка підлягає заміні, звертається до будівельної компанії — підрядника, що зводила будівлю. Підрядник на запит підприємства надає висновок-довідку, де зазначено, що в таких будівлях вартість такого типу покрівлі зазвичай становить в середньому 8 % загальної вартості будівництва.

На основі цього свідчення головбух розраховує первісну вартість покрівлі: 55 000 тис. грн × 8 % = 4 400 тис. грн.
Розрахункова вартість накопиченої амортизації покрівлі: (4 400 тис. грн : 50 років) × 9 років = 792 тис. грн.
Розрахункова залишкова вартість старої покрівлі: 4 400 – 792 = 3 608 (тис. грн).
Кореспонденція рахунків:
Списання вартості старої покрівлі:

  • Дт 13 Кт 10 — 792 000 грн.
  • Дт 94 (97) Кт 10 — 3 608 000 грн.

Капіталізація вартості нової покрівлі:

  • Дт 10 Кт 20, 63, 65, 66... — 4 500 000 грн.

Подвійний дах — екстраординарний випадок

Якщо вартість старої покрівлі невідома і не піддається надійній оцінці, то в бухгалтера немає іншого виходу, як просто збільшити балансову вартість основного засобу на вартість нового встановленого компонента (адже компонент відповідає визначенню основного засобу) без списання вартості старого компонента. У результаті такого підходу в обліку виникне той самий сумнозвісний ефект «два дахи на одній будівлі».

ПРИКЛАД 6.
Початкові дані ті самі, що у прикладі 2.
Підприємство не може надійно оцінити вартість покрівлі, яка демонтується.

Витрати на монтаж нової покрівлі збільшують балансову вартість будівлі:

  • Дт 10 Кт 20, 63, 65, 66... — 4 500 000 грн5.

Зауважимо, що в такому разі балансова вартість будівлі, дійсно, міститиме вартість двох покрівель:

недоамортизовану вартість старої покрівлі — 3 280 тис. грн
первісну вартість нової покрівлі —  4 500 тис. грн
Загальна вартість покрівлі на дату заміни — 7 780 тис. грн.

Американські коментатори МСБО 16  зауважують, що у випадку, коли заміна компонента веде до подовження терміну експлуатації основного засобу, то балансову вартість основного засобу можна збільшити не шляхом збільшення первісної вартості активу (Дт 10), а шляхом зменшення суми зносу (Дт 13) (Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. John Wiley & Sons, Inc. 2005. P. 206).

 В одному з американських підручників з бухобліку цей метод обліку коментують так:

«Такий підхід використовується, коли вартість та сума амортизації старого компонента не відомі і коли головний вплив заміни полягає швидше в зростанні ефективності, ніж у збільшенні терміну економічної служби базового активу. Вартість поліпшень дебітується на рахунок первісного активу відповідно до принципу історичної собівартості. Результатом таких дій є завищення (overstatement) балансової вартості базового активу та наступної амортизації, хоча ця вартість є відносно меншою на час заміни. Такий підхід є прийнятним у випадку надзвичайних ремонтів (extraordinary repairs)»6.

Thomas R. Dyckman, Roland E. Dukes, Charles J. Davis. Intermediate Accounting. IRWIN. 1995. P. 522.

Слід наголосити, що застосування такого механізму обліку фактично свідчитиме про фахову неспроможність керівництва компанії. Адже відмова від належної оцінки вартості компонента, що вилучається, є наслідком визнання недостатньої економічної компетенції. Крім того, не всі аудитори погодяться з таким підходом. Особливо, коли вартість старого компонента є значною.

Календар
Завтра

Податкову декларацію з ПДВ за грудень 2018 року

Заяву про обрання квартального податкового періоду з ПДВ у 2019 році

Податкову декларацію з плати за землю за грудень 2018 року

Декларацію з акцизного податку за грудень 2018 року

Розрахунок з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за грудень 2018 року

Вверх
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку