«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Податковий кредит від «неспроможного» постачальника: коли спливає строк формування?

Версія для друку

03 серпня, 2024

Тема: ПДВ Декларація з ПДВ

Ситуація, розглянута у коментованій консультації, наочно ілюструє відсутність чіткого нормативного врегулювання деяких воєнних реалій, з якими довелося зіткнутися платникам ПДВ. Зокрема, в ІПК № 3804 платник повідомив, що в обліку підприємства наявні суми ПДВ за операціями з придбання товарів / послуг у лютому–квітні 2022 року, за якими постачальники (які, зокрема, не мають можливості виконувати свої податкові обов’язки) не зареєстрували ПН в ЄРПН. У зв’язку з цим підприємство звернулося до податкового органу з проханням надати консультацію щодо:

1. продовження строків формування ПК за ПН, складеними постачальниками, які не мають можливості виконувати свої податкові обов’язки, для яких п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ передбачено окремі терміни реєстрації ПН в ЄРПН;
2. дати, до якої покупець має право включити до ПК суми ПДВ за операціями з придбання товарів / послуг, здійсненими у лютому–квітні 2022 року, незалежно від можливості / неможливості виконання податкових обов’язків постачальником.

Відповідаючи на запитання, контролери зробили такий висновок:

ЦИТАТА. «Зважаючи на те, що строк на включення сум ПДВ до податкового кредиту, встановлений пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, зупинявся до 01.08.2023, перебіг такого строку, починаючи з 01.08.2023, продовжується на ту кількість днів, протягом яких платник податку мав право на включення сум ПДВ до податкового кредиту, які припадають на період починаючи з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023. Зазначені норми ПКУ не містять виключень в частині формування податкового кредиту за операціями з придбання товарів/послуг, здійсненими у платників податку, у яких в період дії воєнного стану відсутня можливість виконувати свої податкові обов’язки».
(витяг з ІПК № 3804)

Насправді відповідь не дивує, і чим керувалися податківці, здогадатися не важко. Передусім нагадаємо, що норми пп. 201.1 та 201.10 ПКУ зобов’язують продавця під час здійснення операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення ПЗ з ПДВ скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Також п. 201.10 ПКУ  визначено, що ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН постачальником, є для покупця підставою для нарахування сум ПДВ, що входять до складу ПК.

Своєю чергою, загальні правила формування ПК регламентовано нормами ст. 198 ПКУ. Із принципами формування ПК ми докладно розбиралися на сторінках нашого видання раніше 1. Зараз пропонуємо стисло оглянути ті нормативні моменти, визначені п. 198.3 та п. 198.6 ПКУ, на які серед іншого вказують податківці у своїй відповіді (у консультації, яку коментуємо):

• ПК звітного періоду визначається з огляду на договірну (контрактну) вартість товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України;
• не входять до ПК суми ПК, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН ПН/РК чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ПКУ;
• ПН, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що входять до ПК;
• у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до ПК суми ПДВ на підставі отриманих ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 к. дн. із дати складання ПН/РК;
• суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН із порушенням строку реєстрації, включаються до ПК за звітний податковий період, в якому зареєстровано ПН/РК, але не пізніше ніж через 365 к. дн. із дати складання ПН/РК.

З огляду на наведені норми у переважній кількості випадків сформувати ПК покупець зможе, якщо одночасно виконуються такі умови: постачальник зареєстрував ПН в ЄРПН та з дати складання такої ПН не минуло 365 к. дн.

Водночас на період воєнного стану законодавці встановили деякі особливі правила справляння податків і зборів, зокрема визначені у п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. У контексті ситуації, яку розглянуто в ІПК № 3408, нас зацікавлять, зокрема, такі моменти.

Момент 1. Призупинення строків формування ПК Відповідно до п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ перебіг строку, визначеного п. 198.6 ПКУ для формування покупцем ПК за зареєстрованими постачальником ПН (у тому числі тими, що складені до запровадження воєнного стану), був тимчасово призупинений з 24.02.2024 до 01.08.2023, а з 01.08.2023 — відновився. Отже, як справедливо зазначили податківці в ІПК № 3408, починаючи з 01.08.2023 строк включення ПН до ПК продовжується на ту кількість днів, протягом яких платник податку мав право на включення сум ПДВ до ПК, які припадають на період починаючи з дати введення воєнного стану на території України.

Простіше кажучи, якщо постачальник склав ПН у податковому періоді до запровадження воєнного стану (до 24.02.2022), наприклад 15.02.2022, то за правилами мирного часу строк, наданий п. 198.6 ПКУ на формування ПК за цією ПН, мав сплинути 14.02.2023 (365 днів із дати складання). Від дати складання ПН до дати запровадження воєнного стану минуло 9 днів, а це означає, що перебіг строку включення такої ПН до ПК після 01.08.2023 має бути продовжений на 356 днів, тобто до 21.07.2024.

З такою логікою розрахунків граничного строку формування ПК з урахуванням «воєнного» призупинення згодні й податківці. Зокрема, в інформаційному листі ДПС України № 4/2023 податківці наводили такий приклад 2: «сума ПДВ, зазначена у податковій накладній з датою складання 01.02.2022 та зареєстрована в ЄРПН, може бути включена покупцем до складу податкового кредиту не пізніше 08.07.2024, тобто, у податковій звітності за липень 2024 року».

Щодо сум ПДВ за ПН/РК, дата складання яких припадає на податкові періоди після запровадження воєнного стану, тобто після 24.02.2022, відлік 365-денного строку включення їх до ПК слід починати з 01.08.2023. А це означає, що до складу ПК такі ПН можуть бути включені не пізніше 30.07.2024, тобто, знову-таки, у податковій декларації з ПДВ за липень 2024 року, граничний строк подання якої — 20.08.2024.

Отже, виходить так, що останнім податковим періодом, в якому покупець може задекларувати ПК за ПН, дата складання яких припадає на податкові періоди лютий–квітень 2022 року, є липень 2024. Проте нагадаємо, що сформувати ПК можна лише за умови, що постачальник зареєстрував такі ПН в ЄРПН. А ось тут і криється корінь проблеми, за розв’язанням якої платник звернувся до податківців, про що йдеться у коментованій консультації.

Момент 2. Строки реєстрації ПН «неспроможними» платниками Спочатку нагадаємо, що платники, які станом на 27.05.2022 3виявилися спроможними вчасно виконувати свої податкові обов’язки, мали би зареєструвати ПН/РК, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, не пізніше 15.07.2022 (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), і надалі мали би дотримуватися «звичайних» строків реєстрації ПН/РК, передбачених п. 201.10 ПКУ, а для ПН, складених починаючи з 16.01.2023, — строків реєстрації, визначених п. 89 підрозд. 2 розд ХХ ПКУ (див. роз’яснення в категорії 101.16 ЗІР).

Водночас платникам, які виявилися неспроможними своєчасно виконувати свої податкові обов’язки, зокрема в частині реєстрації ПН/РК в ЄРПН, норми п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ дозволяють здійснити реєстрацію ПН/РК, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24.02.2024, протягом 60 к. дн. із першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або протягом 6 місяців після припинення або скасування воєнного стану.

Отже, можна припустити, що постачальники, які й досі не мають можливості виконувати свої податкові зобов’язання, можуть без притягнення їх до відповідальності, передбаченої ПКУ, «відкласти» реєстрацію ПН в ЄРПН за лютий–квітень 2022 року до відновлення можливості виконувати податкові обов’язки або до припинення воєнного стану, якщо така можливість у них до того часу не відновилася. Звісно, що в цьому випадку реєстрація ПН в ЄРПН відбуватиметься вже після спливу 365-денного строку з дати складання таких ПН, і, як ми визначилися вище, навіть «воєнне» призупинення перебігу строку для формування ПК в цьому випадку покупця не врятує. Як це не прикро, але схоже, що подібну ситуацію законодавці не передбачили і вказівок, як діяти покупцю за таких обставин, ПКУ дійсно не містить. На це прямо вказали контролери у коментованій ІПК. Ймовірно, покупцю доведеться попрощатися з ПК за такими ПН, на що, власне, й натякнули податківці у своїй консультації.

Момент 3. ПК за первинкою У коментованій ІПК платник не згадав, а податківці також не звернули увагу на ще один цікавий момент. Відповідно до п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ платники податку мали можливість за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року формувати ПК, не підтверджений зареєстрованими в ЄРПН ПН/РК, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку відповідно до Закону про бухоблік. Зауважте, що перенесення права на формування ПК за первинкою на наступні звітні періоди п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не передбачає, тобто ПК слід було б відобразити період в період.

Але! Положення п.п. 69.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ приписують:

• постачальнику — зареєструвати ПН в ЄРПН у строки, визначені п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (нагадаємо, що для «неспроможних» платників це 60 к. дн. із дня відновлення спроможності або 6 місяців із дня припинення / скасування воєнного стану);
• покупцю — уточнити (привести у відповідність) задекларований ПК за первинкою з урахуванням даних ПН/РК, зареєстрованих постачальником у строки, визначені п.п. 69.1 підрозд. 10 розд ХХ ПКУ.

Причому в чинному роз’ясненні в категорії 101.13 ЗІР податківці стверджують, що право на ПК зберігається за умови, що ПК був сформований за звітні періоди лютий–травень 2022 року на підставі первинних (розрахункових) документів, отриманих платником податку за операціями з придбання товарів / послуг від платника ПДВ, у якого немає можливості своєчасно здійснити реєстрацію ПН/РК, та якщо за такими операціями будуть складені ПН/РК і зареєстровані в ЄРПН протягом 60 к. дн. з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. А в разі якщо «неспроможний» постачальник у визначені строки не зареєстрував ПН/РК, то ПК, сформований за первинкою, слід виключити з декларації відповідного періоду шляхом подання уточнюючого розрахунку до такої декларації.

Формально виходить так, що ті покупці, які свого часу скористалися правом включити до складу ПК за податкові періоди січень–травень 2022 року суми ПДВ на підставі первинних документів, до того часу, поки не сплинуть строки, визначені п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ для реєстрації ПН «неспроможними» постачальниками, уточнювати свій ПК не зобов’язані. Складність полягає в тому, що настанов щодо того, як покупцю вчасно відстежити зміну статусу постачальника і дотримання ним визначених строків реєстрації ПН в ЄРПН, на жаль, ПКУ не містить. А отже, зацікавленим особам у пошуках відповідей, ймовірно, доведеться звернутися до податківців за власною ІПК.

Марія Мельнікова, консультантка