«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Резидент Дія Сіті: оподаткування винагороди, наданих днів відпочинку та дотримання нормативу працевлаштування осіб з інвалідністю

Спеціальний режим оподаткування Дія Сіті покликаний стимулювати розвиток ІТ-сектора (комп’ютерне програмування, консультування з питань інформатизації, діяльність із керування комп’ютерним устаткуванням, видання комп’ютерних ігор та інших програм, надання програмних продуктів у режимі онлайн), однак він може бути цікавий також юридичним особам, які здійснюють:

• освітню діяльність у галузі інформаційних технологій (орієнтовні коди КВЕД 85.41, 85.42, 85.59);
• оброблення даних і пов’язану з цим діяльність та діяльність вебпорталів (орієнтовні коди КВЕД 63.11, 63.12);
• дослідження та експериментальні розробки у сфері природничих і технічних наук щодо інформаційних та інформаційно-комунікаційних технологій (орієнтовний код КВЕД 72.19);
• проведення маркетингових кампаній та надання рекламних послуг з використанням програмного забезпечення, розробленого за участю резидента Дія Сіті (орієнтовний код КВЕД 73.11);
• діяльність організаторів кіберспортивних змагань, спеціалізованих комп’ютерних центрів та/або клубів, а також студій трансляцій кіберспортивних змагань (орієнтовні коди КВЕД 62.09, 93.29);
• забезпечення кібербезпеки інформаційно-комунікаційних систем (орієнтовний код КВЕД 74.90).

1. ПДФО та ЄСВ найманих працівників та гіг-спеціалістів

Забігаючи наперед, одразу зазначимо, що оподаткування ВС доходу найманих працівників та гіг-спеціалістів у режимі Дія Сіті відбувається за загальноприйнятими правилами (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), тобто в разі якщо є дохід, оподатковуємо за ставкою 1,5 %, — ніяких нюансів чи винятків немає.

Юридична особа, яка отримала статус резидента Дія Сіті не з початку місяця, оподатковує суми заробітної плати (винагороди), нараховані (виплачені) працівникам та гіг-спеціалістам за такий місяць:

• ПДФО за ставкою 18 % (зокрема, таку думку висловлювали податківці в роз'ясненні «Питання-відповіді щодо особливостей оподаткування Резидентів Дія Сіті», розміщеному на офіційному сайті ДПС України (tax.gov.ua → «Повідомлення-нагадування»);
• ЄСВ на загальних підставах за ставкою 22 % на фактично нараховану суму (див., наприклад, категорію 201.04.01 ЗІР).

Починаючи з наступного місяця під час виплати заробітної плати та винагороди за гіг-контрактом резидент Дія Сіті утримує з таких доходів ПДФО за ставкою 5 % (в межах доходу працівника / гіг-спеціаліста — 240 тис. євро) (пп. 170.141.2 та 170.141.3 ПКУ).

Утримання та сплата ПДФО за ставкою 5 % до бюджету відбувається за кодом 11011200 «Податок на доходи фізичних осіб із доходів спеціалістів резидента Дія Сіті».

Єдиний внесок для резидента Дія Сіті встановлюється в розмірі мінімального страхового внеску (22 % від розміру МПЗ) із заробітної плати як для працівника, так і для гіг-спеціаліста резидента Дія Сіті (п. 141 ст. 8 Закону про ЄСВ).

Наприкінці звітного місяця резидент Дія Сіті має перевірити, чи виконує він вимоги, встановлені пп. 2 і 3 ст. 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 15.07.2021 № 1667-IX (далі — Закон № 1667), а саме:

• розмір середньої місячної винагороди залученим працівникам та гіг-спеціалістам починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, кожного календарного місяця становить не менше, ніж еквівалент 1 200,00 євро за офіційним курсом гривні щодо євро, встановленим Національним банком України станом на перше число відповідного календарного місяця;
• середньооблікова кількість працівників та гіг-спеціалістів юридичної особи (в разі залучення) за підсумками кожного календарного місяця, починаючи з наступного за календарним місяцем, в якому юридична особа набула статус резидента Дія Сіті, становить не менше дев’яти осіб.

Як розрахувати показники: розмір середньої місячної винагороди та середньооблікову кількість працівників?

Розрахунок середньої місячної винагороди Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 1 Закону № 1667 розмір середньої місячної винагороди працівникам та гіг-спеціалістам — сума, що розраховується шляхом ділення суми всіх виплат у вигляді винагороди (заробітної плати) (до утримання податків, зборів та інших обов’язкових платежів), здійснених юридичною особою працівникам та гіг-спеціалістам у відповідному календарному місяці, на загальну кількість працівників та гіг-спеціалістів, яким здійснювалися такі виплати.

Як зазначає Міністерство цифрової трансформації України в листі від 20.02.2023 № 1/11-5-У-385-23-258-2023, при визначенні розрахунку середньої місячної винагороди працівників та гіг-спеціалістів резидента Дія Сіті враховуватиметься сума виплат у вигляді винагороди та заробітної плати працівникам (зокрема й тим, які працюють за сумісництвом) та гіг-спеціалістам, що здійснені резидентом Дія Сіті у відповідному календарному місяці.

Ми вважаємо, що при розрахунку середньої місячної винагороди працівникам резидента Дія Сіті слід враховувати виплати тільки тим особам, які працюють за трудовим договором та підпадають під дію трудового законодавства.

Якщо ж особа працює за цивільно-правовим договором, на нашу думку, таку особу та виплати їй не потрібно враховувати при розрахунку середньої місячної винагороди працівникам резидента Дія Сіті.

Розрахунок середньооблікової кількості співробітників та гіг-спеціалістів Розрахунок цього показника на виконання вимог Закону № 1667 здійснюється з урахуванням положень Інструкції № 286 1.

Як зазначає Міністерство цифрової трансформації України в листі від 20.02.2023 № 1/11-5-У-385-23-258-2023, середня кількість працівників підприємства за період (місяць, квартал, з початку року, рік) визначається як сума таких показників:

• середньооблікової кількості штатних працівників;
• середньої кількості зовнішніх сумісників;
• середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами.

Середньооблікова кількість штатних працівників за місяць обчислюється шляхом підсумовування кількості штатних працівників облікового складу за кожний календарний день звітного місяця, тобто з 1 по 30 або 31 число (для лютого — по 28 або 29), включаючи вихідні, святкові та неробочі дні, й ділення одержаної суми на число календарних днів звітного місяця (п. 3.2.1 Інструкції № 286).

Отже, працівники, які працюють у резидента Дія Сіті за сумісництвом (у вільний час від основної роботи в іншого роботодавця), та працівники, які поряд зі своєю основною роботою у резидента Дія Сіті виконують роботу за суміщенням професій (посад), а також працівники за цивільно-правовими договорами враховуються при розрахунку середньооблікової кількості працівників резидента Дія Сіті відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667.

У разі якщо резидент Дія Сіті у відповідний календарний місяць не відповідав вищенаведеним вимогам, встановленим пп. 2 і 3 ст. 5 Закону № 1667, він зобов’язаний самостійно нарахувати ПДФО за ставкою 18 % щодо доходів спеціалістів резидента Дія Сіті, які були виплачені протягом такого календарного місяця у вигляді заробітної плати та/або винагороди за гіг-контрактом (п.п. 170.141.5 ПКУ).

Інакше кажучи, якщо резидент Дія Сіті у звітному місяці не відповідає вимогам пп. 2, 3 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667, то, окрім уже утриманих 5 % з доходу працівників, резидент Дія Сіті додатково має за власні кошти сплатити 18 % від суми доходу працівників за звітний місяць.

Ми припускаємо, що сплата самостійного нарахування 18 % до бюджету також відбуватиметься за кодом 11011200 «Податок на доходи фізичних осіб із доходів спеціалістів резидента Дія Сіті».

Щодо ЄСВ податківці в категорії 201.04.01 ЗІР зазначають, що «резидент Дія Сіті, який у відповідний календарний місяць не відповідає вимогам, визначеним п. 2, п. 3 ч. 1, п. 10 ч. 2 ст. 5 Закону № 1667, нараховує єдиний внесок працівникам, які у нього працюють, у розмірі 22 % на суму фактично нарахованої заробітної плати (винагороди)».

Ми вважаємо, що резидент Дія Сіті, який не виконує вимог пп. 2, 3 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667, наприкінці місяця має заплатити 22 % ЄСВ від фактичного нарахованого доходу працівникам за мінусом тієї суми ЄСВ (22 % від МЗП), яка вже була сплачена.

2. Перерва («відпустка») гіг-спеціалістів

Загальні положення Відповідно до ст. 21 Закону № 1667 гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не визначено більшу тривалість такої перерви.

Зауважимо, що йдеться саме про 17 робочих днів. У перерахунку на календарні це складає приблизно 23 дні, що за термінами досить схоже на відпустку звичайного працівника.

Гіг-спеціаліст може реалізувати своє право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) лише після спливу шести безперервних місяців виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактом, якщо гіг-контрактом не визначено коротший строк.

Щорічна оплачувана перерва у виконанні робіт (наданні послуг) на розсуд гіг-спеціаліста може бути поділена на частини будь-якої тривалості.

Розмір оплати та порядок розрахунку Витрати, пов’язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті в порядку, визначеному гіг-контрактом.

Як бачимо, Закон № 1667 дає можливість резиденту Дія Сіті та гіг-спеціалісту на власний розсуд визначити правила розрахунку оплати щорічної перерви у гіг-контракті:

• фіксована сума;
• на основі середньої місячної заробітної плати, визначеної відповідно до Порядку № 100 2;
• на основі поденної винагороди (ч. 4 ст. 19 Закону № 1667), помноженої на кількість днів перерви.

Також, оскільки законодавство не передбачає чітких правил, радимо у гіг-контракті прописати строки виплати гіг-спеціалісту оплати щорічної оплачуваної перерви.

Крім того, Закон № 1667 не вказує порядку дій резидента Дія Сіті в разі, якщо гіг-спеціаліст не скористався правом на щорічну оплачувану перерву. Тобто фактично прямо не передбачено перенесення днів щорічної перерви на наступні роки та виплати компенсації за невикористані дні щорічної перерви в разі розірвання гіг-контракту. А тому ми вважаємо, що такі питання варто врегулювати між резидентом Дія Сіті та гіг-спеціалістом у гіг-контракті.

Оподаткування Нагадаємо, що відповідно до п.п. 170.141.2 ПКУ за ставкою 5 % оподатковуються доходи спеціаліста резидента Дія Сіті у вигляді, зокрема, заробітної плати та винагороди за гіг-контрактом.

Відпускні у найманих працівників резидента Дія Сіті належать до фонду оплати праці, а отже, й не виникає сумнівів щодо їх оподаткування за ставкою 5 %.

Натомість щорічна перерва гіг-спеціаліста не є відпусткою, а, відповідно, оплата такої перерви не є відпускними. Тож виникає питання: за якою ставкою мають оподатковуватися кошти, які належать до виплати гіг-спеціалісту за щорічну оплачувану перерву?

Наша позиція щодо цього питання така. Винагорода гіг-спеціаліста оподатковується за ставкою 5 %. Водночас ст. 19 Закону № 1667 вказує на таке: «за виконані протягом місяця роботи (надані послуги) гіг-спеціалісту виплачується винагорода у розмірі, порядку та строки, визначені сторонами в гіг-контракті з урахуванням положень цього Закону. Розмір винагороди за гіг-контрактом може встановлюватися за період або розраховуватися залежно від обсягу виконаних робіт (наданих послуг) чи кількості часу, витраченого на їх виконання (надання)».

Тож ст. 19 Закону № 1667 чітко вказує, що винагорода сплачується за виконані гіг-спеціалістом роботи (надані послуги).

На нашу думку, оплата за щорічну перерву не пов’язана з винагородою за виконані гіг-спеціалістом роботи (надані послуги), тому не підпадає під пільгову ставку 5 %. Відповідно, оплата за щорічну перерву має оподатковуватись за загальними правилами: 18 % ПДФО та 1,5 % ВЗ.

Крім того, оплата щорічної перерви не входить до бази нарахування ЄСВ (ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). А отже, на такі виплати не потрібно нараховувати ЄСВ.

3. Лікарняні працівників Резидента Дія Сіті та гіг-спеціалістів

За загальним правилом працівники резидента Дія Сіті є застрахованими особами, за яких роботодавець сплачує єдиний внесок. А отже, такі працівники мають право на матеріальне забезпечення у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності.

Про гіг-спеціалістів також не забули. Так, п. 1 ст. 22 Закону № 1667 передбачено, що гіг-спеціалісти також підлягають страхуванню у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та мають право на допомогу по тимчасовій непрацездатності.

Водночас сума допомоги по тимчасовій непрацездатності в розрахунку на місяць, що виплачується працівникам та гіг-спеціалістам резидентів Дія Сіті, не має перевищувати розміру заробітної плати (доходу) таких осіб, з якої (якого) фактично сплачено страхові внески (незалежно від страхового стажу) (п.п. 6 п. 1, п. 3 ст. 17 Закону України " Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування" від 23.09.1999 № № 1105-XIV (далі — Закон № 1105). І, як ми пам’ятаємо, резидент Дія Сіті із зарплати працівника та/або винагороди гіг-спеціаліста сплачує 22 % від МЗП.

Пенсійний фонд у листі від 21.04.2023 № 15806-17907/У-03/8-2800/23 уточнив, що сума допомоги по тимчасовій непрацездатності в розрахунку на місяць, яка виплачується працівникам та гіг-спеціалістам резидентів Дія Сіті, не має перевищувати розміру МЗП, встановленої в останньому місяці розрахункового періоду.

Отже, враховуючи вимоги п. 3 ст. 17 Закону № 1105, починаючи з лютого 2023 року сума допомоги по тимчасовій непрацездатності працівникам або гіг-спеціалістам резидента Дія Сіті не має перевищувати 6 700,00 грн.

ДО ВІДОМА. Резидент Дія Сіті може оплачувати матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги чи інші додаткові блага для гіг-спеціаліста на власний розсуд або якщо це передбачено гіг-контрактом (ст. 22 Закону № 1667).

Порядок розрахунку Відповідно до п. 3 Порядку № 1266 3середньоденна заробітна плата (дохід) застрахованої особи, яка є працівником або гіг-спеціалістом резидента Дія Сіті, з якої фактично сплачено страхові внески, обчислюється шляхом ділення нарахованої за розрахунковий період (12 календарних місяців) заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на яку нараховано ЄСВ, на кількість календарних днів зайнятості (відповідно до видів страхування — період перебування у трудових відносинах, виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами) у розрахунковому періоді без урахування календарних днів, не відпрацьованих з поважних причин, — тимчасова непрацездатність, відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами, відпустка для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та шестирічного віку за медичним висновком, відпустка без збереження заробітної плати, призупинення дії трудового договору у зв’язку з військовою агресією російської федерації проти України.

Отже, алгоритм розрахунку лікарняних для працівника або гіг-спеціаліста резидента Дія Сіті виглядатиме так:

Крок 1. Календарні дні, не відпрацьовані з поважних причин за останні 12 календарних місяців, виключаємо з розрахункового періоду.

Крок 2. Визначаємо середньоденний дохід. Для цього ділимо нараховану за розрахунковий період (останні 12 календарних місяців) заробітну плату (винагороду гіг-спеціаліста), на яку нараховано ЄСВ, на кількість календарних днів зайнятості (згідно з трудовим або цивільно-правовим договором).

Крок 3. Визначаємо суму лікарняних. Для цього середньоденний дохід множимо на кількість календарних днів, що підлягають оплаті.

Крок 4. Стежимо, щоб сума лікарняних не перевищила розмір зарплати / доходу, з якої / якого фактичного було сплачено страхові внески (МЗП останнього місяця розрахункового періоду, наразі — 6 700,00 грн).
Якщо працівник чи гіг-спеціаліст перебував на лікарняному повний календарний місяць чи більше, то спочатку лікарняні розподіляємо за місяцями, за які вони нараховані, а тоді вже порівнюємо розподілені лікарняні з МЗП останнього місяця розрахункового періоду.

Крок 5. Якщо сума лікарняних:

1. не перевищує МЗП останнього місяця розрахункового періоду — алгоритм завершено, лікарняні розраховано;
2. перевищує МЗП останнього місяця розрахункового періоду — лікарняні враховуємо у сумі такої МЗП. Алгоритм завершено, лікарняні розраховано.

Також слід врахувати, що в разі виплати гіг-спеціалісту винагороди за період виконання робіт та/або надання послуг, який збігається з періодом його тимчасової непрацездатності, допомога по тимчасовій непрацездатності за цей період не надається, оскільки не відбувається втрати доходу, а отже, немає підстав для компенсації втраченого доходу (лист Фонду соціального страхування України від 22.08.2022 № 1076-11-1).

Оподаткування лікарняних Згідно з п. 3.2 розд. III Інструкції № 5 4допомога по тимчасовій непрацездатності належить до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці.

З огляду на викладене оскільки дохід у вигляді допомоги по тимчасовій втраті працездатності (лікарняні) не включається до складу заробітної плати, то оподаткування такого доходу здійснюється за ставкою ПДФО 18 % (див., наприклад, категорію 103.03 ЗІР ).

Щодо гіг-спеціалістів, то виплати, нараховані їм за дні тимчасової непрацездатності / відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами, не є винагородою за гіг-контрактом, а отже, також мають оподатковуватися ПДФО за ставкою 18 %.

Аналогічно і з ЄСВ: оскільки лікарняні не належать до фонду оплати праці та/або не є винагородою за гіг-контрактом, ЄСВ нараховуємо в розмірі 22 % на суму нарахованих лікарняних (див. категорію 201.04.01 ЗІР)

4. Дія Сіті та працівники з інвалідністю

Особливості сплати ЄСВ Норми ч. 141 ст. 8 Закону про ЄСВ є імперативними щодо конкретного кола платників єдиного внеску — резидентів Дія Сіті.

Сплата єдиного внеску в разі дотримання вимог, визначених пп. 2, 3 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667, здійснюються в розмірі мінімального страхового внеску (22 % від МПЗ), в тому числі за осіб з інвалідністю, які працюють у резидента Дія Сіті (див. категорію 201.04.01 ЗІР).

Отже, резидент Дія Сіті має нараховувати страховий платіж за працівника з інвалідністю в розмірі 22 % від МЗП.

Водночас резидент Дія Сіті, який у відповідний календарний місяць не відповідає вимогам, визначеним пп. 2, 3 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667, нараховує єдиний внесок працівникам, які у нього працюють, у розмірі 22 % на суму фактично нарахованої заробітної плати (винагороди).

Для осіб з інвалідністю єдиний внесок нараховується в розмірі 8,41 % на суму фактично нарахованої заробітної плати таким працівникам (див. категорію 201.04.01 ЗІР).

Отже, якщо у звітному місяці резидент Дія Сіті не відповідав вимогам, то ЄСВ слід нараховувати в розмірі 8,41 % на суму фактично нарахованої заробітної плати таким працівникам з інвалідністю.

Щодо нормативу працевлаштування осіб з інвалідністю Згідно зі ст. 19 Закону № 875 5для підприємств, установ, організацій, у тому числі підприємств, організацій громадських об’єднань осіб з інвалідністю, фізичних осіб, які використовують найману працю, установлюється норматив робочих місць для працевлаштування осіб з інвалідністю в розмірі 4 % середньооблікової кількості штатних працівників облікового складу за рік, а якщо працює від 8 до 25 осіб — у кількості одного робочого місця.

Резидент Дія Сіті може використовувати найману працю, тобто укладати трудові договори з працівниками. Тож, на нашу думку, резидент Дія Сіті цілком може підпадати під вимогу дотримання нормативу.

В такому разі резидент Дія Сіті має розрахувати показник середньооблікової кількості штатних працівників із врахуванням норм Інструкції № 286 (тобто без урахування гіг-спеціалістів). І якщо такий показник перевищує мінімальну норму в 8 осіб, то необхідно працевлаштувати 1 особу з інвалідністю.

Якщо ж показник середньооблікової кількості штатних працівників перевищує 25 осіб (тобто становить 26 осіб і більше), то потрібно працевлаштувати осіб з інвалідністю за нормативом 4 % середньооблікової кількості штатних працівників облікового складу за рік.

Оксана Одрінська, консультант з податків і зборів групи компаній MGI PSP Audit