Переходящие операции у юрлиц при смене системы налогообложения

Продажа товаров (работ, услуг)

Налог на прибыль → ЕН Если отгрузка товаров (работ, услуг) состоялась в статусе общесистемщика, то на такой момент предприятием был отражен доход от продажи товаров (работ, услуг) с одновременным списанием себестоимости реализации в состав расходов. Соответственно, если оплата таких товаров происходит уже в статусе единоналожника, то в доходы, облагаемые ЕН, такие суммы уже не попадают. Законодательное основание для этого — п.п. 6 п. 292.11 НКУ, согласно которому суммы средств, поступившие в оплату товаров (работ, услуг), реализованных в период пребывания на общей системе, стоимость которых была включена в доход юрлица при расчете налога на прибыль, не включаются в состав дохода, облагаемого ЕН.

Если предприятием получена предоплата, когда он был в статусе общесистемщика, а отгрузка товаров (работ, услуг) приходится уже на период нахождения в статусе плательщика ЕН, то тут иная картина. На момент получения предоплаты общесистемщик доходы не отражает, поэтому на дату отгрузки товаров (работ, услуг) единоналожник должен отразить доходы, облагаемые ЕН. Это прямо прописано в абз. 2 п. 292.6 НКУ.

ЕН → налог на прибыль Если отгрузка товаров (работ, услуг) состоялась, когда предприятие было в статусе единоналожника, то на этот момент в доходы такие суммы не попали. Соответственно, при получении оплаты от покупателя (заказчика) уже будучи в статусе плательщика налога на прибыль, данная сумма должна попасть под налогообложение. Это происходит через увеличивающую корректировку. Причем сделать такую корректировку должны все «новички»-общесистемщики (как мало-, так и высокодоходники).

Тут следует отметить такое. До 23.05.2020 г. увеличивающая корректировка на сумму дохода, полученного как оплата за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время нахождения на упрощенной системе налогообложения1, была прописана в п.п. 140.5.12 НКУ (т. е. в разд. ІІІ НКУ). А это говорило о том, что ее должны были делать только высокодоходники2. Получалось, что малодоходники не облагали доход от такой продажи ни в пору пребывания на ЕН (была отгрузка), ни в пору работы уже на общей системе (получена оплата). С принятием Закона № 466 3это недоработку устранили: корректировка из п.п. 140.5.12 НКУ перекочевала в п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, а значит, ее обязаны делать все плательщики налога на прибыль, в т. ч. и малодоходники. Исходя из ныне установленной формы Декларации по прибыли 4, данную корректировку предписано отражать в стр. 3.1.12 приложения РІ.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Симметричной уменьшающей корректировки на себестоимость такой реализации в НКУ, по-прежнему, нет. А это значит, что под обложение налогом на прибыль попадет валовой доход от этой операции, а не за минусом понесенных расходов. Поэтому такие задолженности крайне желательно закрывать до перехода на общую систему.

Если предприятием получена предоплата, когда он был в статусе единоналожника, а отгрузка происходит уже в пору нахождения на общей системе налогообложения, то на дату получения предоплаты оно включило эту сумму в состав доходов, облагаемых ЕН. Логично, что на дату отгрузки товаров (работ, услуг) уже на общей системе такая операция не должна влиять на налогообложение (с таких доходов уже уплачен ЕН). Однако никаких послаблений (корректировок) для такой ситуации в НКУ нет, что говорит о том, что плательщик налога на прибыль на дату отгрузки товаров сформирует и доходы и расходы (в размере себестоимости реализации) и уплатит с финрезультата 18 % налога на прибыль. Именно такой позиции придерживаются налоговики (категория 102.11 ЗІР, письмо ГФСУ от 16.02.2018 г. № 5957/6/99-99-15-02-02-15).

Налицо двойное налогообложение этой операции (и ЕН, и налогом на прибыль), что противоречит требованиям ч. 2 ст. 17 ХКУ, которая гласит: законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения. Опираясь на эту норму, плательщик может попытать счастья, получив ИНК5. Если ответ налоговиков вас не устроит, то можно обжаловать такую консультацию в суде. Есть и иной (более рисковый) вариант: отразить при отгрузке товаров и уменьшающую (на сумму доходов) и увеличивающую (на сумму себестоимости реализации) корректировки6, тем самым нивелировав влияние данной операции на финрезультат. Но будьте готовы, что доказывать свою правоту придется в суде.

ВЫВОД. При переходе с единого налога на общую систему налогообложения крайне нежелательно оставлять незакрытые задолженности (как дебиторскую, так и кредиторскую) по операциям продажи товаров (работ, услуг). Ввиду несовершенства действующего налогового законодательства предприятие в таких случаях оказывается в невыгодном для себя положении.

Покупка товаров (работ, услуг)

Переходные операции, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), особого влияния на налогообложение не оказывают.

Так, плательщик налога на прибыль отражает расходы в размере себестоимости реализации на дату продажи соответствующих товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, на какой системе налогообложения были понесены связанные с этим расходы.

Единственное, на что хотим обратить внимание, — это на некоторые корректировки из разд. ІІІ НКУ, которые «завязаны» на приобретениях товаров (работ, услуг)7. Это, в частности, 30 % увеличивающая корректировка при приобретении товаров, в т. ч. необоротных активов, работ и услуг у неприбыльщиков и «оффшорных» нерезидентов на основании п.п. 140.5.4 НКУ8. Их делают по итогам отчетного года исходя из стоимости приобретенных товаров (необоротных активов, работ, услуг). Из этого делаем вывод, что в расчет данной корректировки следует учитывать стоимость таких приобретений, если их фактическое получение (оприходование, предоставление, выполнение) приходится на период, когда предприятие является общесистемщиком-корректировщиком. Если фактическое получение происходит в периоде нахождения на упрощенной системе налогообложения, а оплата — на общей системе, оснований для учета таких сумм в этих корректировках мы не видим.

Что касается плательщиков ЕН, то на объект налогообложения расходы на приобретение товаров (работ, услуг) в принципе не оказывают какого-либо влияния.

Возвратная финпомощь

Прежде всего хотим напомнить, что подробно о налогообложении операций по выдаче/возврату финансовой помощи вы можете прочитать в таких материалах:

• «Возвратная помощь: все в одном месте» // «ПБ», № 32/2020, с. 15;
• «Возвратная финпомощь: вопросы по мотивам консультационной линии» // «ПБ», № 33/2020, с. 32;
• «Возвратная финпомощь без четкого срока возврата: фискалы против» // «ПБ», № 12/2020, с. 11.

В рамках данной консультации хотим обратить внимание на несколько моментов:

• если финпомощь получена на общей системе налогообложения, а погашается уже в статусе плательщика ЕН, то возникает вопрос: нужно ли включать в доходы, облагаемые ЕН, такую финпомощь, не погашенную по истечении 12 месяцев. Речь идет о применении единоналожником нормы п.п. 3 п. 292.11 НКУ, согласно которой не включаются в доходы, облагаемые ЕН, суммы возвратной финансовой помощи, полученной и возвращенной в течение 12 месяцев со дня ее получения. По этому вопросу налоговики предоставили консультацию в категории 108.01.02 ЗІР: если финпомощь получена в статусе общесистемщика, а истечение года приходится на период нахождения уже в статусе плательщика ЕН, то ее сумма не включается в доходы, облагаемые ЕН. Такой позиции налоговики придерживаются уже довольно давно и, надеемся, что изменений в ней не будет;
• если финпомощь получена в статусе единоналожника, а погашается уже на общей системе налогообложения, то после перехода действуют налогово-прибыльные правила, т. е. истечение 12-месячного срока для возврата такой помощи не влияет на налогообложение;
• если задолженность по возвратной финпомощи (как у заимодателя, так и у заемщика) является долгосрочной, она подлежит дисконтированию. Влияние дисконтирования на налоговый учет зависит от системы налогообложения, поэтому при смене налогового статуса предприятие должно учитывать новые правила без оглядки на прежнюю систему налогообложения. По этим вопросам рекомендуем ознакомиться с такими материалами:
  • «Дисконтирование задолженности: туманные реалии» // «ПБ», № 45/2019, с. 7;
  • «Дисконтирование: разбор полетов по задолженностям» // «ПБ», № 45/2019, с. 14;
  • «Дисконтирование задолженности у единоналожника» // «ПБ», № 45/2019, с. 26;
  • «Дисконтирование долга с аннуитетными платежами погашения» // «ПБ», № 12/2020, с. 23.

Выплата дивидендов

НДФЛ и ВС Если у предприятия при переходе есть непогашенная задолженность по выплате дивидендов участникам-физлицам, то возникает вопрос с применением ставки НДФЛ. Напомним, что ставка НДФЛ зависит от того, на какой системе налогообложения находится эмитент:

• 5 % — если эмитент является общесистемщиком;
• 9 % — если эмитент является плательщиком ЕН.

Тут действует такой принцип: к доходам применяют те правила налогообложения и ставки, которые действуют на момент их начисления, что не раз подтверждали налоговики (письма ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2785/6/99-99-17-03-03-15 и от 29.02.2016 г. № 3525/5/99-99-17-03-03-16). В связи с этим предприятие удерживает НДФЛ по той ставке, которая действовала на момент начисления дивидендов (в зависимости от налогового статуса эмитента в этот период). То, что на момент выплаты дивидендов налоговый статус эмитента поменялся, для ставки НДФЛ значения не имеет.

ВАЖНО! По начисленным, но не выплаченным доходам, в т. ч. дивидендам, НДФЛ и ВС должны быть уплачены в течение 30 к. дн. по окончании месяца, в котором они начислены (п.п. 168.1.5 НКУ).

Авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов участникам-физлицам не уплачивается (п.п. 57.11.3 НКУ).

Дивидендный авансовый взнос Теперь поговорим о переходящих дивидендах в пользу участников-юрлиц. Тут возникает вопрос уплаты авансового взноса по налогу на прибыль. Обязательства по уплате данного взноса возникают согласно п. 57.11 НКУ до или одновременно с выплатой дивидендов. Это значит, что обязательства возникают по факту выплаты дивидендов, а не при их начислении.

Соответственно, если на момент начисления дивидендов предприятие было плательщиком налога на прибыль (обязательство по уплате дивидендного аванса еще не возникло), а выплата таких сумм приходится уже в период нахождения эмитента в статусе единоналожника, то уплачивать дивидендный авансовый взнос не нужно. Напомним, что эмитенты — плательщики ЕН с 01.01.2018 г. не обязаны уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов.

Иная картина в обратной ситуации: дивиденды начислены участникам-юрлицам в статусе единоналожника, а выплата их приходится уже на период работы на общей системы налогообложения. Здесь нужно будет уплатить дивидендный авансовый взнос до или одновременно с выплатой дивидендов (кроме общих исключений, предусмотренных п.п. 57.11.3 НКУ). Причем нужно учитывать, что, если дивиденды выплачиваются за период, когда предприятие было плательщиком ЕН, дивидендный авансовый взнос придется уплатить со всей суммы дивидендов, так как за этот период у предприятия не было прибыли, облагаемой налогом на прибыль. Но при этом сумму уплаченного авансового взноса можно будет зачесть в счет уменьшения обязательств по налогу на прибыль, задекларированного в Декларации по прибыли за такой налоговый (отчетный) период. Аналогичная по сути консультация предоставлена в категории 102.09 ЗІР.

Последствия для участника Смена налогового статуса вашего предприятия как эмитента корпоративных прав может повлиять на налоговые последствия у получателей дивидендов (инвесторов вашего предприятия). Сразу скажем, что на участниках-физлицах это событие никак не отразится. Теперь что касается участников-юрлиц.

Если участник является единоналожником, то он ориентируется исключительно на дату получения дивидендов, а именно в каком статусе на этот момент пребывает эмитент. Налоговый статус эмитента на момент начисления дивидендов значения не имеет.

Напомним, что не включаются в доход единоналожника дивиденды, полученные юрлицом-единоналожником группы 3 от других плательщиков налогов при условии, что они были обложены налогом в порядке, определенном НКУ (п.п. 10 п. 292.11 НКУ). Соответственно, участник:

• включает дивиденды в доходы, облагаемые ЕН, если на момент выплаты эмитент является плательщиком ЕН. Заметим, что в ЗІР (категория 108.01.02 ЗІР) до сих пор нет ответа на вопрос: облагается ли сумма дивидендов, полученная юрлицом — плательщиком ЕН от юрлица — плательщика ЕН. По нашему убеждению, такая сумма попадает под налогообложение (см. «Дивиденды от резидента в учете инвестора» // «ПБ», № 10/2020, с. 21);
• не включает дивиденды в доходы, облагаемые ЕН, если на момент выплаты эмитент является плательщиком налога на прибыль.

Если участник является плательщиком налога на прибыль, то надо смотреть, проводит он корректировки финрезультата до налогообложения или нет. Для малодоходника не имеет значения налоговый статус эмитента корпоративных прав. При начислении в его пользу дивидендов он отражает эти суммы в составе финансовых доходов (Дт 373 — Кт 731), в результате чего финрезультат увеличивается и впоследствии не корректируется. Соответственно, смена эмитентом налогового статуса никоим образом не повлияет на налогообложение инвестора.

Что касается высокодоходника, то в п.п. 140.4.1 НКУ предусмотрена уменьшающая корректировка на сумму начисленных дивидендов от плательщика налога на прибыль (кроме ИСИ или плательщика, прибыль которого освобождена от налогообложения). Получается, что если при начислении дивидендов эмитент был в статусе единоналожника, то участник-высокодоходник не мог на тот момент сделать уменьшающую корректировку. Можно ли потом при получении таких дивидендов сделать уменьшающую корректировку (или подать уточненную декларацию за предыдущий отчетный период, в котором начислены дивиденды), ведь в итоге дивиденды получены от плательщика налога на прибыль, который при выплате уплатил дивидендный аванс? На наш взгляд, такую корректировку сделать нельзя. Подпункт 140.4.1 НКУ четко говорит о начисленной сумме дивидендов от плательщика налога на прибыль, а это условие тут не выполняется.

Соответственно, в обратной ситуации — дивиденды начислены эмитентом, когда он был в статусе плательщика налога на прибыль, а получены от эмитента, когда он является плательщиком ЕН, — участник-высокодоходник на момент начисления в его пользу дивидендов правомерно сделал уменьшающую корректировку на основании п.п. 140.4.1 НКУ. Какие-либо корректировки при получении дивидендов в этом случае НКУ не предусматривает.

Получение дивидендов

Теперь рассмотрим вопросы налогообложения при смене системы налогообложения, если перед вашим предприятием как инвестором есть задолженность по выплате дивидендов. Отчасти эти вопросы мы уже затронули в предыдущем разделе этой статьи, а подробно ознакомиться с налогообложением сумм получаемых дивидендов вы можете в материале «Дивиденды от резидента в учете инвестора» // «ПБ», № 10/2020, с. 21. Далее в таблице приведем налоговые последствия таких операций у участника.

Налогообложение причитающихся к получению дивидендов при смене системы налогообложения

Жанна Семенченко, заместитель главного редактора