Суть спора
Ответ на вопрос, стоит ли игра свеч, предлагаем рассмотреть на примере постановления КАС ВС от 01.07.2020 г. по делу № 824/74/19-а. Обстоятельства этого дела следующие: ФЛП в течение года был плательщиком ЕН группы 2 (в I квартале) и плательщиком ЕН группы 3 (во II–IV кварталах) и осуществлял деятельность по коду КВЭД 46.13 «Деятельность посредников в торговле древесиной, строительными материалами и санитарно-техническими изделиями». ФЛП получил на текущий счет платежи с назначением платежа «оплата за пиломатериалы согласно договору <…>» и «оплата за погрузочные работы согласно договору <…>».
По действующим на тот момент нормам (п. 291.4 НКУ) предельный объем дохода в группе 2 был 1,5 млн грн, а в группе 3 — 5 млн грн 1. Указанные выше поступления повлекли за собой превышение разрешенного объема дохода в отчетном году.
При таких обстоятельствах ФЛП был вынужден:
- применить к сумме превышения объема дохода, определенного в п.п. 3 п. 291.4 НКУ, повышенную ставку ЕН в размере 15 % (п. 293.4, п.п. 3 п. 293.8 НКУ);
- перейти с первого квартала, следующего за превышением предельного объема дохода в группе 3, на общую систему налогообложения (п.п. 3 п. 293.8 НКУ).
Сначала ФЛП подал налоговую декларацию плательщика ЕН, заполненную «по фактическим данным» с общей суммой дохода, превышавшей пятимиллионный доходный критерий. Но затем «опомнился» и начал корректировать эти показатели.
Что же именно было придумано? «Аварийная» схема маскировки доходов простая и активно предлагается независимыми специалистами. Часть полученных доходов была представлена как получение возвратной финансовой помощи.
Для этого отправитель платежа (фактический покупатель, ставший заемщиком), направил ФЛП письмо, в котором сообщил о допущении ошибок в назначении упомянутых выше платежей, а именно: вместо назначения «оплата за пиломатериалы согласно договору <…>» правильным следует считать «возвратная финансовая помощь согласно договору <….>», а вместо «оплата за погрузочные работы согласно договору <…>» — «возвратная финансовая помощь согласно договору <…>».
В подтверждение факта возврата истцом полной суммы полученных средств возвратной финансовой помощи ФЛП предоставил копии квитанций к приходному кассовому ордеру.
Затем ФЛП подал уточняющую налоговую декларацию, в которую уже не был включен указанный доход, и превышение разрешенного объема доходов (5 млн грн) для пребывания в группе 3 не возникло.
Налоговики такие метаморфозы не восприняли и доначислили ФЛП ЕН из суммы превышения по ставке 15 % и аннулировали ФЛП регистрацию плательщика ЕН.
Далее в дело вмешался суд. Суд первой инстанции в удовлетворении иска ФЛП отказал, а суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил и принял новое, которым иск был удовлетворен в полном объеме. Суд кассационной инстанции это решение поддержал и оставил без изменений постановление апелляционного административного суда.
Аргументы суда
КАС ВС обратил внимание на следующие обстоятельства. Понятие «возвратная финансовая помощь» содержится в п.п. 14.1.257 НКУ, где под ним понимается сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.
Как свидетельствуют предоставленные истцом к возражениям на акт проверки письменные доказательства, средства, признанные налоговиками в качестве результатов хозяйственной деятельности ФЛП, определены сторонами соглашения как возвратная финансовая помощь. Ошибочно указанное в платежных документах назначение платежей позже приведено в соответствие письменными уточнениями со стороны заимодателя, а сами суммы займа — полностью возвращены в определенные договорами сроки. Указанные обстоятельства в такой их интерпретации (как фактическое предоставление и возврат финансовой помощи на основании договоров) подтвердил и допрошенный в суде первой инстанции в качестве свидетеля главный бухгалтер предприятия-контрагента.
Заключение истцом сделки о предоставлении возвратной финансовой помощи параллельно с ведением других видов предпринимательской деятельности законодательством не запрещается. Более того, налогоплательщику гарантируется право на внесение изменений в налоговую отчетность (ст. 50 НКУ) путем исправления ошибок, выявленных таким плательщиком в налоговой декларации, чем и воспользовался ФЛП после получения соответствующей информации от контрагента и внес соответствующие коррективы.
Согласно же п. 3.7 Инструкции № 22 2 реквизит «Призначення платежу» платежного поручения заполняется плательщиком так, чтобы была предоставлена полная информация о платеже и документах, на основании которых осуществляется перечисление средств получателю. Полноту информации определяет плательщик с учетом требований законодательства Украины. Плательщик же и отвечает за данные, указанные в реквизите платежного поручения «Призначення платежу». Банк проверяет заполнение этого реквизита на соответствие требованиям только по внешним признакам.
Право определять назначение платежа в соответствии с действующим законодательством Украины принадлежит исключительно плательщику, т. е. лицу, осуществляющему соответствующий платеж. Если же денежные средства уже были списаны со счета плательщика и зачислены на счет получателя, перевод обретает статус завершенного (п. 30.1 Закона № 2346 3). Следовательно, с момента перечисления денежных средств на счет получателя обязанность банка по выполнению поручения плательщика считается выполненной. Внесение изменений в назначение платежа такого платежного поручения невозможно. А вопрос уточнения информации, указанной в реквизите «Призначення платежу» выполненного платежного поручения, решается сторонами в порядке, согласованном между ними, без участия банка. Изложенное подтверждается письмом НБУ от 09.06.2011 г. № 25-111/1438-7141.
Определяющим в содержании приведенных законодательных норм, которыми регулируются правильность заполнения платежного поручения, является то, что они регулируют правоотношения между банком и плательщиком, в то время как изменение волеизъявления в распоряжении средствами является хозяйственными правоотношениями и определяется гражданско-правовыми соглашениями, заключенными между сторонами. При этом экономическое содержание той или иной хозяйственной операции определяется самостоятельно и по своему усмотрению налогоплательщиками, а не контролирующим органом. А значит, плательщик не лишен законодателем права на выбор путей осуществления своей хозяйственной деятельности в рамках гражданского законодательства.
Учитывая изложенное, суд признал «спорные» средства возвратной финпомощью. И поскольку она была возвращена в течение 12 календарных месяцев, то не является доходом в понимании п. 292.1 НКУ. При вынесении решения КАС ВС также ссылался на аналогичное решение, которое было принято в постановлении КАС ВС от 19.06.2018 г. по делу № 809/34/17.
Мнение редакции
Как видим, в этом деле для ФЛП все завершилось хорошо. Но для получения положительного решения ФЛП пришлось судиться больше года (при аннулированном свидетельстве плательщика единого налога) и пройти три судебные инстанции. При этом суд первой инстанции принял решение не в пользу ФЛП.
Судебная практика свидетельствует о том, что подобные дела — не редкость. Например, в упомянутом постановлении КАС ВС от 19.06.2018 г. по делу № 809/34/17 решение также было принято в пользу налогоплательщика. По этому делу ФЛП, работавшему на общей системе налогообложения, доначислили НДФЛ на основании того, что ФЛП сначала получил средства с назначением платежа «за предоставленные транспортно-экспедиционные услуги», а затем документы были исправлены путем подачи соответствующих писем-уточнений на изменение платежа о получении возвратной финпомощи.
Причем суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налоговиков и отказали в удовлетворении иска 4. А вот КАС ВС после исследования обстоятельств дела и таких же аргументов, которые были изложены и в комментируемом постановлении, направил дело на новое рассмотрение для исследования и оценки вопроса правомерности изменения путей волеизъявления в распоряжении средствами в рамках хозяйственной деятельности истца и его контрагента.
По другим делам суды разных инстанций также принимают «противоположные» решения в плане классификации подобных операций. Например, подобное дело рассматривалось в постановлении Пятого апелляционного административного суда от 10.10.2019 г. по делу № 400/576/19. В этом деле плательщику НДС налоговики доначислили НО по операциям поступления средств от контрагента, в которых в поле «Призначення платежу» сначала было указано «оплата за сахар», а затем это назначение было изменено письмами от контрагентов на «перевод возвратной беспроцентной финпомощи».
Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции в своем решении не принял во внимание ошибочность определения контрагентами в платежных документах назначения платежа и в связи с этим отметил, что получение средств на банковский счет за поставку товара («оплата за сахар») — это первое событие, предусмотренное п.п. «а» п. 187.1 НКУ, с наступлением которого возникают НО и необходимость составления и регистрации НН. Кроме того, окружной суд отнесся критически к тому, что указанные средства были получены истцом не в качестве платежа, а в качестве возвратной финпомощи.
Указывая на сомнительность спорных операций истца, контролирующий орган и суд первой инстанции ссылались на то, что хозяйственная операция произошла, поскольку в платежных поручениях было сначала указано назначение платежа как «оплата за сахар».
Однако суд апелляционной инстанции с таким выводом не согласился, аргументируя это тем, что представитель налоговиков подтвердил, что никаких хозяйственных операций между контрагентами не происходило. По мнению апелляционного суда, указанное обстоятельство исключает применение к спорным правоотношениям предписаний положений ст. 187 НКУ, поскольку у общества фактически не произошло событие, которое бы требовало определить НО и составить НН в соответствии с требованиями налогового законодательства.
В пользу налогоплательщика Донецким окружным административным судом было принято и свежее решение от 16.06.2020 г. по делу № 200/12985/19-а. В этом деле был доначислен единый налог юридическому лицу — плательщику ЕН группы 3 на основании того, что средства сначала поступали по операциям реализации товара, а затем назначение платежа было изменено на получение возвратной финансовой помощи.
Подытожим: рассмотренные дела свидетельствуют о том, что шансы получить положительное решение в суде по делам о метаморфозах с предоставлением возвратной финпомощи у налогоплательщиков есть.
Однако, учитывая возможные риски наступления негативных последствий, мы все же не советуем использовать подобные «аварийные» схемы. Если же вы на такое отважитесь, то лучше заранее оформлять все документы (в том числе платежные поручения) «как надо». Это снизит риски.
Влада Карпова, к. э. н., консультант
