Дополнительные взносы участников: учетно-юридические аспекты

Законодательная основа

До вступления в силу Закона об ООО порядок внесения участниками дополнительных взносов без изменения размера уставного капитала регламентировали ч. 2 ст. 51 Закона о хозобществах 2и ч. 4 ст. 144 ГКУ. Последняя в случае, когда стоимость чистых активов составляла меньше чем размер уставного капитала, предусматривала следующие варианты действий участников:

1. уменьшение уставного капитала;
2. принятие решения об осуществлении участниками дополнительных взносов.

Начнем с того, что определение понятия «дополнительный капитал» в действующем законодательстве отсутствует. Его содержание сейчас слегка раскрывает бухучетная нормативка (об этом дальше), но там указанное понятие значительно шире.

Посмотрим, что можно выудить из Закона об ООО относительно дополнительных взносов. Однако сначала вспомним нормы закона-предшественника — Закона о хозобществах

Так, согласно ч. 2 ст. 51 Закона о хозобществах дополнительные взносы участников не влияли на размер их доли в уставном капитале, указанной в учредительных документах общества, если другое не было предусмотрено учредительными документами.

Итак, возможность внесения участниками дополнительных взносов, не влияющих на размер уставного капитала, была предусмотрена законом. Дополнительный капитал предприятия формировался (наполнялся), в т. ч. путем внесения участниками дополнительных взносов. При этом никаких бонусов участники за эти взносы не получали, ведь объем их корпоративных прав по управлению ООО не менялся.

Однако с 17.06.2018 г. ст. 144 ГКУ исключили, а нормы Закона о хозобществах утратили силу в части, касающейся ООО и ОДО3. Соответственно, на сегодняшний день ООО и ОДО должны руководствоваться нормами Закона об ООО. В свою очередь, Закон о хозобществах можно использовать только в общей части, не утратившей силу.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать общие нормы Закона о хозобществах (речь идет о разделе І) также следует осторожно. В случае коллизии норм приоритет имеет норма Закона об ООО как специальная (см. письмо Минюста от 26.12.2008 г. № 758-0-2-08-19).

А что говорит о дополнительных взносах участников без изменения уставного капитала Закон об ООО? Аналогичных предшественникам прямых норм он не содержит. Видим здесь два варианта действий:

1. отсутствует законодательная норма = отсутствуют дополнительные взносы без изменения уставного капитала . Это метод наименьшего сопротивления, который точно не вызовет претензий со стороны контролирующих органов;
2. предусмотреть порядок осуществления дополнительных взносов участников без влияния на размер доли в уставном капитале в уставе ООО. Основания для этого дает ч. 6 ст. 11 Закона об ООО, которая позволяет указывать в уставе другие сведения, не противоречащие закону.

НА ЗАМЕТКУ. Модельный устав ООО 4в этом вопросе также не поможет, ведь все его нормы по внесению дополнительных вкладов касаются только уставного капитала и размещены в соответствующем разделе «Уставный капитал и вклады участников Общества».

То есть взносы в дополнительный капитал не увеличивают уставный капитал. Это отдельная операция, которая действующим на сегодняшний день Законом об ООО не предусмотрена. Однако это не означает, что сама операция находится вне правового поля. Считаем, что участники ООО могут в уставе предусмотреть порядок внесения участниками дополнительных вкладов, порядок принятия решения по этому вопросу и т. п. Кстати, модельный устав такой возможности не предусматривает.

Далее для сторонников варианта 2 расскажем о механизме действий.

Механизм пополнения дополнительного капитала ООО

Все пути ведут к общему собранию как вышестоящему органу управления. В соответствии со ст. 30 Закона об ООО к компетенции общего собрания, в частности, относятся:

• определение основных направлений деятельности общества;
• внесение изменений в устав общества;
• принятие других решений, отнесенных Законом об ООО к компетенции общего собрания участников.

Здесь опять заметим, что прямой конкретной нормы о принятии общим собранием решения о внесении дополнительных взносов ст. 30 не предусматривает. В то же время компетенция общего собрания, определенная в Законе об ООО, не является исчерпывающей. Так, ч. 1 и 4 ст. 30 Закона об ООО предусматривают решение общим собранием участников других вопросов по деятельности ООО. Такие полномочия целесообразно предусмотреть в уставе.

Из этого следует, что оптимальным и безопасным будет предусмотреть в уставе дополнительный вопрос исключительной компетенции общего собрания — внесение участниками дополнительных взносов без изменения размера уставного капитала.

При этом подробности этой операции можно или предусмотреть в уставе, или сделать отсылочную норму к решению общего собрания участников, на котором будет рассматриваться этот вопрос. В частности, кто из участников вносит деньги (вполне возможно, что не все захотят пополнить дополнительный капитал), в каком размере, в какой срок, порядок использования внесенных средств и т. п. Во избежание налоговых рисков, считаем, в уставе следует предусмотреть необходимые предпосылки для внесения дополнительных взносов.

Соответственно, если действующий устав не предусматривает такого механизма, сначала целесообразно внести в него изменения и, уже имея на руках измененный устав с закрепленными полномочиями общего собрания, принимать соответствующее решение и вносить дополнительные взносы.

При этом советуем в протоколе общего собрания или решении участника в ООО с одним участником прописать, что денежные суммы вносятся именно в качестве дополнительного вклада в дополнительный капитал, то есть целевое назначение этих средств не должно вызывать сомнений и других толкований, которые могут свидетельствовать в пользу налогообложения (об этом речь пойдет дальше).

Конечно, у кого-то возникнет вопрос, можно ли, не меняя устав, оформить внесение дополнительных вкладов только протоколом (решением) общего собрания? На первый взгляд это выглядит рискованно, но если очень хочется сэкономить на изменениях в устав, то можно сделать хорошую мину при плохой игре и вооружиться ч. 1 ст. 30 Закона об ООО, которая позволяет общему собранию участников как высшему органу управления решать любые вопросы деятельности ООО. А в соответствии со ст. 6 Закона об ООО участники общества обязаны выполнять решения общего собрания участников ООО. Однако вариант начать с устава однозначно более надежный.

Поскольку общего собрания в любом случае не избежать, напомним, что Закон об ООО предусматривает его проведение в нескольких форматах:

• совместное присутствие участников ООО в одном месте для обсуждения вопросов повестки дня (ч. 3 ст. 33 Закона об ООО);
• в режиме видеоконференции, что позволяет видеть и слышать всех участников собрания одновременно (ч. 3 ст. 33 Закона об ООО);
• принятие решения путем проведения заочного голосования. При этом свое волеизъявление относительно голосования участник выражает в письменной форме, а подлинность его подписи удостоверяется нотариально (ст. 35 Закона об ООО);
• принятие решения по результатам проведения опроса (кроме решений, определенных ч. 2 ст. 36 Закона об ООО). Инициатор опроса должен направить каждому участнику ООО запрос с проектом решения по предложенному вопросу (вопросам). В случае согласия с предложенным решением участник подписывает проект решения и направляет его инициатору в течение 15 дней со дня получения запроса (ст. 36 Закона об ООО).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если в силу действия ограничительных мер в связи с действием карантина на территории Украины невозможно проведение общего собрания участников в порядке, установленном Законом об ООО, общее собрание участников ООО/ОДО, которые являются эмитентами ценных бумаг, может быть проведено дистанционно в порядке и сроки, определенные Временным порядком 5(п. 51 гл. VIII Закона об ООО). При этом учитывайте, что в соответствии с Временным порядком могут быть проведены годовое общее собрание и/или внеочередное общее собрание.

Следует также акцентировать внимание на таком важном вопросе, как количество голосов, необходимое для принятия решения общим собранием участников. Этот вопрос урегулирован ст. 34 Закона об ООО, но по отдельным вопросам количество голосов можно изменить в уставе.

Если речь идет о внесении изменений в устав ООО, то для этого необходимо ¾ голосов всех участников ООО, имеющих право голоса по данному вопросу (ч. 2 ст. 34 Закона об ООО).

А вот для принятия решения о внесении дополнительных вкладов (это тот самый «другой вопрос») необходимо большинство голосов, то есть 50 % + 1 голос (ч. 4 ст. 34 Закона об ООО).

НА ЗАМЕТКУ. Уставом может устанавливаться другое количество голосов участников (но не меньше большинства голосов), необходимое для принятия решений по вопросам повестки дня общего собрания участников, кроме решений, которые согласно закону принимаются единогласно. Соответствующие положения могут быть внесены в устав, изменены или исключены из него единогласным решением общего собрания участников, в котором приняли участие все участники общества (ч. 5 ст. 34 Закона об ООО).

Если общее собрание проводится при совместном присутствии всех участников в одном месте или в режиме видеоконференции, решение общего собрания оформляется протоколом, который подписывает председатель общего собрания или другое уполномоченное собранием лицо. Однако каждый участник, принявший участие в общем собрании, может подписать протокол (ч. 4 ст. 33 Закона об ООО). В ООО с одним участником решение принимается этим участником единолично и оформляется его письменным решением (ст. 37 Закона об ООО).

Что касается нотариального заверения подписей на протоколе общего собрания, то по общему правилу Закон об ООО этого не требует. Конечно, при желании участников это можно сделать. Следовательно, решение общего собрания о внесении дополнительных взносов оформляется в простой письменной форме и не требует нотариального удостоверения.

Однако, если речь идет о протоколе (решении) о внесении изменений в устав ООО, то подписи в нем должны быть нотариально удостоверены, кроме решений, созданных на портале электронных сервисов и подписанных с использованием КЭП6, а также других случаев, предусмотренных законом (п. 6 ч. 1 ст. 15 Закона № 755 7).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Внесение дополнительных взносов в дополнительный капитал не требует госрегистрации изменений в сведениях о юрлице, содержащихся в ЕГР, ведь размер уставного капитала, размеры долей в уставном капитале или состав участников общества не меняется. Поэтому бежать к госрегистратору не нужно.

Бухучет

Далее поговорим об отражении операции в учете. Прежде всего вспомним определение дохода. В этом случае определения, содержащиеся в Законе о бухучете, п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» и п. 5 П(С)БУ 15 «Доход», солидарны. Так, доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

То есть если рост капитала связан с вкладами участников, то доход не признается. Ситуация, рассматриваемая в материале, именно такова.

Для учета таких взносов Инструкция № 291 8предусматривает счет 422 «Прочий вложенный капитал». На нем учитываются другой вложенный учредителями предприятий (кроме акционерных обществ) капитал, превышающий уставный капитал, другие взносы и т. п. без решений об изменениях размера уставного капитала.

ВЫВОД. Отнесение хозоперации к классу операций с собственником приводит к тому, что результаты такой операции не будут признаваться в финрезультате. Они будут изменять капитал напрямую.

Отметим: обычно под дополнительным вкладом понимаются денежные средства. Однако это могут быть и запасы или необоротные активы. Учет без дополнительного отражения доходов будет и в таком случае, поскольку контрагент по сделке — собственник. Интересная история вырисовывается с амортизацией основных средств. Такую операцию уже не свяжешь напрямую с собственником. А значит, предприятие имеет право на расходы.

Как видите, в бухучете операции с собственниками выглядят достаточно привлекательно. Это вынуждает задуматься о налоговом аспекте.

Налоговый учет

Налог на прибыль Здесь ориентиром будут выступать данные бухучета. При этом никаких корректировок разд. ІІІ НКУ не предусматривает. Соглашаются с этим и налоговики (см., в частности, ИНК ГФСУ от 08.05.2019 г. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ИНК).

Единый налог Здесь ситуация достаточно неоднозначна. С одной стороны, п.п. 8 п. 292.11 НКУ позволяет не облагать налогом только суммы средств и стоимость имущества, внесенные учредителями или участниками плательщика ЕН в уставный капитал такого плательщика. С другой стороны, в соответствии с п. 292.1 НКУ доходом юрлица является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме. А мы уже определились, что взносы учредителей в составе дохода не отражаются.

Такая неоднозначность вызывает и противоречивые ИНК от налоговиков. Так, в ИНК ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.11.2018 г. № 4929/ИНК/16-31-12-04-23 фискалы пришли к выводу, что от обложения ЕН можно спасти только взносы участников в уставный капитал. Соответственно, дополнительные взносы облагаются налогом в полной сумме. Аналогичное мнение содержится и в письме ГНС Украины от 30.10.2019 г.  № 518/4/99-00-04-04-03-13. Оба документа в аргументации опирались на п.п. 8 п. 292.11 НКУ.

В конце 2019 года в дело вмешался Минфин. Так, в письме МФУ от 08.12.2019 г. № 11210-09-62/32343 указано: «поскольку для целей бухгалтерского учета увеличение дополнительного капитала за счет взносов учредителями является операцией, приводящей к увеличению собственного капитала и при этом не приводящей к увеличению дохода предприятия, то, соответственно, внесение денежных средств учредителями в качестве дополнительного капитала без изменения размера уставного капитала не включается в состав дохода плательщика единого налога третьей группы (юридического лица)».

На основании этого письма Минфина даже появились положительные разъяснения от местных налоговиков.

НДС Вопрос НДС актуален, когда дополнительные взносы осуществляет другое юрлицо — плательщик НДС. Объектом налогообложения согласно п. 185.1 НКУ является поставка товаров/услуг. Поэтому в случае взноса денежными средствами никаких налоговых НДС-последствий не возникнет. Другое дело, когда вносится имущество.

В разъяснениях налоговиков чаще рассматривались взносы в уставный капитал. Однако общий подход здесь будет одинаковым. Такая операция вполне вписывается в определение поставки товаров. Соответственно, она должна облагаться НДС. Исключений здесь нет. Подтверждение можно найти в категории 101.04 ЗІР.

Как вы могли заметить, с точки зрения налогового учета операции с дополнительными взносами участников выглядят достаточно привлекательно, поскольку пройдут мимо дохода предприятия. Однако играться с этим не стоит. И, как упоминалось ранее, лучше четко прописать процедуру в уставе.

Также не исключаем, что налоговики денежные и другие дополнительные взносы участников могут расценить как «подарки» с соответствующими «доходными» последствиями и в учетные нюансы вдаваться не будут. А это чревато судебной волокитой.

Анна Хомюк, главный редактор
Екатерина Литвиненко, юрист