НДС-последствия недостач при инвентаризации: свежий взгляд

Подходы, прижившиеся на практике

ОС Начнем с самого простого. С ОС ситуация в последнее время более или менее устаканилась. Благодарить следует ОНК № 6731. Но обо всем по порядку. В общем случае ликвидация ОС приравнивается к операциям по их поставке, а это, в свою очередь, является объектом обложения НДС (п.п. «д» п.п. 14.1.191 и п. 189.9 НКУ).

Однако из этого правила есть исключение. Так, НО по НДС начислять не нужно, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются (п.п. 14.1.191 НКУ и абз. 2 п. 189.9 НКУ):

1. в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
2. в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае:

• хищения ОС, подтверждаемого в соответствии с законодательством;
• или когда плательщик налога подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

В свою очередь, Минфин в ОНК № 673 приводит перечень таких спасительных документов. Так, избежать начисления НО по НДС на основании п. 189.9 НКУ помогут:

• сертификат ТПП Украины2, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора);
• акт, удостоверяющий факт пожара, составленный в соответствии с положениями Порядка № 20303, подписываемый комиссией, в состав которой входят не менее трех человек, в том числе представитель территориального органа ГСЧС Украины, представитель администрации (собственник) объекта, потерпевший;
• данные (извлечение) из соответствующего реестра о прекращении права собственности на ОС в случае их полного уничтожения согласно порядку, определенному ст. 349 ГКУ;
• извлечение из Единого реестра досудебных расследований, удостоверяющее факт регистрации сведений об уголовном правонарушении, полученное в порядке, установленном УПКУ4в случае хищения ОС;
• другие документы, которые в соответствии с законодательством подтверждают факт уничтожения, разрушения, хищения ОС.

Среди всего прочего нас интересует последний пункт. По мнению Минфина, подтвердить уничтожение, разборку или преобразование ОС другим способом, вследствие чего ОС не может использоваться по первоначальному назначению, могут акты о ликвидации, составленные по форме № ОЗ-3 «Акт на списание основных средств» или № ОЗ-4 «Акт на списание автотранспортных средств», или же акт, составленный в произвольной форме, при условии, что такой документ будет содержать всю необходимую информацию, позволяющую идентифицировать операцию, и иметь надлежащие реквизиты первичного документа. Аналогичная консультация содержалась и в категории 101.06 ЗIР (действовала до 21.10.2019 г.).

Заметим: такие акты должны обязательно подтверждать факт уничтожения, разборки или преобразования ОС, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Так что со всей серьезностью подойдите к оформлению документов на списание ОС.

И это еще не все. Начислять «компенсирующие» НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ в этом случае также не нужно. Дело в том, что его действие не распространяется на случаи, предусмотренные п. 189.9 НКУ, в том числе и на операции по ликвидации ОС, которые не облагаются НДС в соответствии с абз. 2 этого пункта. Окончательную точку в толковании данных норм и поставила ОНК № 673.

НА ЗАМЕТКУ. Советуем вам также ознакомиться с другими материалами по этой тематике:

• «Пряники от Минфина: порция разъяснений для плательщиков НДС» // «ПБ», № 31/2018, с. 5;
• «Основные средства: двойная польза инвентаризации» // «ПБ», № 43/2018, с. 15;
• «Акт списания ОС — документальная защита от НДС» // «ПБ», № 43/2018, с. 19

МНМА5 В налоговом плане МНМА от ОС отличаются тем, что п. 189.9 НКУ на их ликвидацию не распространяется. Однако отсутствие прямой нормы фискалов не останавливает. Так, в консультации из категории 101.04 ЗIР указывается следующее.

ЦИТАТА. «При списании малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) такие МНМА не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Следовательно, при списании МНМА, приобретенных с НДС для использования в налогооблагаемых операциях (для списания МНМА, приобретенных либо изготовленных до 1 июля 2015 года, — если во время такого приобретения суммы налога были включены в состав налогового кредита), налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 ст. 198 НКУ:

• начисляются, если стоимость таких МНМА не включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению;
• не начисляются, если стоимость таких МНМА включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению».

(краткий ответ из консультации в категории 101.04 ЗIР)

Итак, списание МНМА фискалы ожидаемо расценивают как их нехозяйственное использование. Основанием для начисления НО здесь будет п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Конечно, с ними можно поспорить, однако в большинстве случаев не придется.

На практике большинство предприятий выбирает начисление амортизации МНМА методом «100 %». Так что сразу в первом месяце использования отражают 100 % стоимости в расходах периода. И что же получается? На момент ликвидации таких МНМА их балансовая стоимость, а значит, и база для начисления НДС будет равна нулю. Соответственно, НО по НДС будут отсутствовать.

Если же вы выбрали другой метод амортизации, то вам придется:

• или доказывать, что стоимость списанных МНМА включается в прочие облагаемые НДС операции;
• или начислить «компенсирующие» НО.

В дальнейшем же советуем подумать об изменении метода начисления амортизации МНМА.

Запасы Здесь ситуация схожа с предшествующей. Единственное отличие — налоговики упоминают о возмещении убытков виновным лицом. Их позиция, в частности, изложена в консультации из категории 101.15 ЗIР и ИНК ГФСУ от 15.03.2019 г. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК6. Рассмотрим ситуацию схематически.

В добавление к этому налоговики также рассматривают ситуацию, когда запасы списываются в пределах и сверх норм естественной убыли (категория 101.04 ЗIР). Здесь также получается достаточно интересная схема (см. рис. 2).

Списание в пределах норм естественной убыли: все ли так однозначно?

Как вы могли заметить, недостачи запасов даже в пределах норм естественной убыли недостаточно, чтобы избавиться от начисления НО по п. 198.5 НКУ. Налоговики выдвигают дополнительные требования: стоимость списанного должна включаться в стоимость операций, облагаемых НДС. Посмотрим, справедлив ли такой подход.

Из анализа существующих нормативных документов можно сделать вывод, что под естественной убылью понимается допустимая величина безвозвратных потерь ТМЦ7, возникающих непосредственно при товарно-транспортных операциях в результате физических процессов, которые их сопровождают, а также потерь, неминуемых на данном уровне состояния применяемого технологического оборудования8. В зависимости от вида ТМЦ и деятельности субъекта хозяйствования физическими процессами, влияющими на их количество, могут быть:

• выпаривание влаги;
• выветривание;
• расходы веществ на дыхание (характерно для плодов и овощей).

ВАЖНО! Естественная убыль — это прежде всего количественные потери. Если запасы утрачивают свои качественные характеристики, например из-за порчи, то нормы естественной убыли не применяются.

Таким образом, естественные потери возникают в процессе осуществления деятельности субъектом хозяйствования. При этом никаких нарушений норм хранения или чего-то иного не происходит. Это, подчеркнем, естественный процесс. Соответственно, неважно, куда списываются расходы в пределах норм естественной убыли. Все это происходит в рамках хоздеятельности. Можно построить такую логическую цепочку: естественная убыль → нормальный процесс, возникающий в ходе хоздеятельности, → нарушения со стороны субъекта хозяйствования отсутствуют → соответственно, оснований для начисления «компенсирующих» НО при списании ТМЦ в пределах норм естественной убыли нет.

Кстати, нашу логику поддерживает и судебная практика. Так, Восьмой апелляционный административный суд в постановлении от 21.02.2019 г. по делу № 0340/1891/18 отметил, что естественная убыль товаров непосредственно связана с хозяйственной деятельностью, поскольку речь идет о товарных потерях, обусловленных естественными процессами, вызывающими изменение (уменьшение) количества товара при сохранении его качества. На данный момент дело рассматривается в кассации.

Аналогичное мнение высказал и Винницкий окружной административный суд в решении от 28.03.2019 г. по делу № 120/4472/18-а. Что показательно: потери запасов в пределах норм естественной убыли списывались на расходы без включения в себестоимость другой продукции. Суд отметил: «С учетом того, что списание убыли массы сырья возникло на определенных этапах технологического процесса хранения, транспортировки, данные потери оформлены первичными и складскими документами, которые являются надлежащими и допустимыми доказательствами, и исключает наступление налоговых последствий для истца, предусмотренных п. 198.5 ст. 198 НК Украины (начисление налоговых обязательств)».

Сумской окружной административный суд в постановлении от 12.12.2017 г. по делу № 818/1515/17 также встал на сторону плательщика НДС.

Конечно, среди вас есть и те, кто лишний раз не хочет спорить с налоговиками. Тогда, кроме того, что списание происходит в пределах норм, следует обосновать включение стоимости списанных ТМЦ в состав налогооблагаемых операций. Дадим несколько подсказок.

Во-первых, иногда исходя из норм бухучета списание запасов в пределах норм естественной убыли попадет прямо в себестоимость продукции. Так, о включении потерь запасов в пределах норм естественной убыли в состав:

• себестоимости реализации идет речь в Методрекомендациях № 1579;
• общепроизводственных расходов (которые в дальнейшем или через производственную себестоимость готовой продукции, или же напрямую попадут в себестоимость реализации готовой продукции) — в Методрекомендациях № 37310.

Однако в большинстве случаев недостачи как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них, списываются на счет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». И здесь переходим ко второй подсказке.

В ИНК ГФСУ от 23.05.2019 г. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы отметили: подтверждением того, что стоимость товаров включается в стоимость налогооблагаемых операций, может быть калькуляция стоимости товаров/готовой продукции/услуг или другой определенный учетной политикой плательщика налога документ, устанавливающий цены продажи приобретенных, ввезенных или самостоятельно изготовленных товаров, и учитывающий в составе таких цен стоимость безвозмездно розданных/предоставленных с рекламной целью товаров/услуг. В ИНК речь шла о безвозмездных раздачах, однако совет полезен в любых ситуациях.

Как видите, фискалы в данной ИНК достаточно широко подошли к трактовке понятия «стоимость». Это не просто себестоимость, а конечная цена продукции, учитывающая не только производственную себестоимость, но и другие сопутствующие расходы субъекта хозяйствования. Заметим: ИНК предоставляется конкретному плательщику, так что если хотите идти этим путем, лучше получить свою.

Самонормы: шекспировский вопрос

Кратко напомним проблематику. Ранее на большинство потерь материалов были установлены нормы естественной убыли. Однако Кабмин постановлением от 23.11.2016 г. № 1066 отменил «советские» нормы естественной убыли для многих видов продукции. Например, зерна, нефтепродуктов и т. п. На замену «старым» нормам ничего не пришло, и налоговики решили воспользоваться ситуацией. Так, в ИНК ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 03.11.2017 г. № 2502/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 11.07.2017 г. № 1121/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы настаивают, что после отмены норм естественной убыли все утраченное рассматривается как сверхнормативные расходы и использование в нехоздеятельности. В итоге, весь объем расходов подпадает под начисление НО по п. 198.5.

Естественно, некоторые плательщики спрашивали, можно ли утвердить собственные нормы. В ИНК от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики указали, что возможности самостоятельного определения субъектами хозяйствования норм естественной убыли продукции при расчете сумм НДС в НКУ не предусмотрены. За более обстоятельными разъяснениями фискалы направили в Минфин. Однако последний еще в более ранних разъяснениях (см. письмо МФУ от 07.09.2017 г. № 35230-07-10/24042) открестился от таких полномочий. Специалисты ведомства справедливо отметили, что установление норм естественной убыли находится вне рамок их компетенции, а в учете все следует отражать согласно действующему законодательству.

Но все ли потеряно? Считаем, что самостоятельное установление норм предприятием возможно. Да, Кабмин отменил советскую нормативку, но естественные процессы, вызывающие количественные недостачи, от этого никуда не делись! Главное — нормы не следует брать с потолка.

Во-первых, разработкой норм должна заниматься не бухгалтерия! Приобщить к этому процессу следует квалифицированных специалистов, непосредственно разбирающихся в процессе. При этом специалисты могут быть как своими, так и приглашенными со стороны.

Во-вторых, процесс установления норм лучше подтвердить документально. Это могут быть контрольные замеры, наблюдения и пр.

Ну и, в-третьих, можно привлечь «тяжелую артиллерию». Так, в упоминавшемся выше постановлении Сумского окружного административного суда от 12.12.2017 г. по делу № 818/1515/17 указано, что у предприятия, занимавшегося разведением рыбы, были «на руках» разъяснения от Государственного агентства рыбного хозяйства Украины. Оно подтвердило, что до утверждения отраслевых нормативов субъекты хозяйственной деятельности, занимающиеся рыборозведением (аквакультурой), самостоятельно разрабатывают и утверждают такие нормативы с целью достоверного учета расходов на производство. Если и вы сможете получить подобное разъяснение от профильного министерства, это свяжет руки налоговикам.

Интересным для анализа также будет дело от 28.03.2019 г.  № 120/4472/18-а. Там речь идет о вариации норм. Приказ предприятия об установлении норм естественной убыли ссылался на действующие законодательные нормы для краткосрочного хранения овощей. При этом документально подтвердить сроки хранения запасов истец не смог.

В первой инстанции суд встал на сторону фискалов (решение Винницкого окружного административного суда от 18.03.2019 г.). Суд обратил внимание на то, что фактическое отсутствие утвержденных соответствующим приказом норм естественной убыли указывает, что произошло сверхнормативное списание. А значит, здесь Фемида вроде бы и была не против собственных норм, однако жаждала конкретики. По факту, существование собственного приказа без расчетов со ссылкой на другую нормативку озадачило судей. А вот апелляции было достаточно доказательств, чтобы поддержать плательщика НДС (постановление Седьмого апелляционного административного суда от 01.08.2019 г.). Обычная отсылка на законодательные нормы в собственном приказе предприятия вполне удовлетворила суд. Теперь дело ждет рассмотрение в кассации. Так что продолжение следует.

Пересортица

Человек, не слишком близкий к бухгалтерии, может сказать: «А какая же связь пересортицы и НДС?!» Но тот, кто хоть раз сталкивался с налоговой проверкой, ничему не удивится. Хотим познакомить вас с модными фискальными тенденциями, которые нашли отражение в судебной практике.

Здесь следует обратить внимание на постановление Шестого апелляционного суда от 31.07.2019 г. по делу № 640/20006/18. Среди прочего рассматривался и вопрос начисления НДС при пересортице. Суд пришел к выводу, что отрицательная суммовая разница, возникающая в результате пересортиц товарно-материальных ценностей, влечет за собой начисление НО по п. 198.5 НКУ! Судей вдохновил п. 5 разд. ІV Положения № 87911, который в случае невыявления виновных в пересортице лиц рассматривает суммовые разницы как сверхнормативные недостачи. Однако здесь хочется поспорить.

Пересортица возникает на тождественное количество запасов. Разница только стоимостная, поэтому однозначно утверждать, что активы были использованы в нехоздеятельности, нельзя. Вероятнее всего, их или реализовали, или списали на хозяйственные нужды. Сейчас речь идет лишь об определенной путанице в документах.

Прислушиваться к налоговикам и начислять НО по п. 198.5 НКУ можно разве что в том случае, когда этот вид товаров могли реально использовать в льготной деятельности или для нехозяйственных нужд (но и здесь есть нюансы). Например, на производство печатной продукции списали бумагу не из той партии или не того вида. Если же обошлось без льготных операций, тогда уместнее говорить о минбазе. Например, ошибочная передача покупателю более дорогого товара вместо дешевого могла привести к тому, что сравнительно дорогой товар продан по цене ниже минбазы по НДС (для товаров это цена их приобретения). На данный момент данное дело, находится на кассации. Надеемся, высшая инстанция более обоснованно подойдет к ситуации.

Но это еще не все интересное. Иногда креативные налоговики вообще отметают пересортицу как явление! Так, из решения Николаевского окружного административного суда от 17.12.2018 г. по делу № 814/1980/17 видно, что:

• всю недостачу товаров фискалы расценили как нехозиспользование;
• все остатки — как безвозмездно полученные товары.

Здесь суд стал на сторону плательщика «…только в части недостач, которые не урегулированы зачетом разниц, возникших вследствие пересортицы товара, использование товара можно считать осуществленным не в хозяйственной деятельности с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС на стоимость таких недостач, а следовательно, доначисление налоговым уведомлением-решением налоговых обязательств по НДС в связи с указанными выше выявленными пересортицами является необоснованным».

Как видите, обычная процедура порождает необычные проблемы. Так что поразмышлять есть над чем.