Покупай как хочешь, а спиши как можешь: НДС-обязательства при списании импортированных товаров

Проблема К сожалению, сразу дать однозначный ответ на заданный вопрос о базе для начисления «компенсирующих» НО сложно, поскольку это одна из ситуаций, которую прямые предписания НКУ обходят, а налоговики в разъяснениях высказывают достаточно спорные мнения.

Так, п. 198.5 НКУ определяет общие правила начисления НО по товарам, использовавшимся в нехозяйственных операциях, к которым налоговики относят и операции по списанию испорченных товаров (категория 101.04 ЗIР). При этом какие-либо уточнения для начисления НО согласно п. 198.5 НКУ для импортных товаров в НКУ отсутствуют. Хотя, по логике, они должны были бы существовать. Посмотрим, откуда у проблемы «растут ноги». База налогообложения для начисления «компенсирующих» НО определяется в соответствии с п. 189.1 НКУ. И для товаров это — стоимость их приобретения. Здесь начинается самое интересно. В случае с импортом базой налогообложения согласно п. 190.1 НКУ является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже (!) таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разд. ІІІ ТКУ1, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате при таможенном оформлении. Так что в ситуации, когда таможенная стоимость выше договорной, НДС следует уплатить исходя из таможенной стоимости.

Исходя из «компенсирующей» природы п. 198.5 НКУ, возникает вопрос: на основании какой стоимости следует начислить НО. Попробуем разобраться.

Мнение контролеров Недавно налоговики «осчастливили» нас интересными ИНК по этому поводу. По мнению специалистов ведомства, плательщик НДС обязан определить НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ исходя из таможенной стоимости ввезенных товаров. Естественно, это касается ситуации, когда на основании таможенной стоимости определяли базу обложения НДС. Именно такое мнение содержится в предоставленных налоговиками разъяснениях в ИНК ГФСУ от 06.12.2018 г. № 5129/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 01.06.2018 г. № 2406/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Получается, в разъяснениях фискалы отходят от норм НКУ и толкуют операцию по списанию импортных товаров исходя из «компенсирующей» логики начисления НО согласно п. 198.5 НКУ.

НА ЗАМЕТКУ. Интересно, что при поставке импортных товаров фискалы совсем иначе трактуют понятие «стоимость приобретения» с целью определения минбазы по НДС. Цену приобретения они понимают как цену, определенную в договоре на приобретение, т. е. как контрактную стоимость без учета величины таможенной стоимости2. Получается, одно и то же понятие, встречающееся в разных статьях НКУ, налоговики трактуют по-разному. Налицо «двойные стандарты».

Мнение редакции Позиция фискалов о начислении «компенсирующих» НО по НДС в случае списания импортных товаров по их таможенной стоимости, в принципе, вполне логична, ведь при их приобретении в состав НК включили именно суммы НДС, уплаченные на основании таможенной декларации.

Однако, по нашему мнению, использовать ее на практике следует с некоторыми оговорками. О чем здесь идет речь?

Во-первых, прямо так делать НКУ не разрешает. Он для целей начисления НО согласно п. 198.5 руководствуется только понятием «стоимость приобретения». А значит, чтобы точно принимать за ориентир таможенную стоимость, лучше получить собственную ИНК. Вы ничего не теряете и будете иметь надежную защиту своей позиции.

Во-вторых, при учете может быть сложно выделить как таможенную стоимость конкретного импортного товара, так и стоимость его приобретения, если предприятие не ведет учет импортных товаров в разрезе партий.

В-третьих, для целей бухучета приобретенные запасы в соответствии с п. 8 П(С)БУ 9 «Запасы» зачисляются на баланс по первоначальной стоимости3.

Интересно здесь то, что такие составляющие первоначальной стоимости также могут иметь «входящий» НДС, а значит, при списании испорченных товаров получается, что фактически такие услуги тоже были использованы в нехозяйственных операциях. Такой вывод подтверждает позиция налоговиков по списанию испорченной произведенной собственными силами продукции. Там фискалы с целью начисления НО по п. 198.5 НКУ хотят брать не стоимость готовой продукции, а стоимость «входящих» составляющих, которые приобретались с НДС4.

По нашему мнению, осторожным плательщикам при определении «компенсирующих» НО нужно ориентироваться не только на таможенную стоимость импортных товаров, но и на их первоначальную стоимость, если она больше. Или же, по крайней мере, также учитывать ПДВ-составляющие первоначальной стоимости.

Особенности составления НН Теперь уделим немного времени заполнению «компенсирующей» НН. Такая НН является сводной и составляется не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором происходит списание испорченных товаров, и регистрируется в ЕРНН (абз. 1 п. 198.5 НКУ). Особенности ее составления, в частности, регулирует п. 11 Порядка № 13075. Так, в верхней левой части в поле «Зведена податкова накладна» указывается код признака «1», а в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний код причини)» проставляется тип причины «13».

В поле «Отримувач (покупець)» плательщик НДС указывает свое наименование (ФИО), а в поле «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000».

В табличной части НН раздела «Б» в графе 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» указываются даты и номера таможенных деклараций, в соответствии с которыми начисляются НО, и даты составления и порядковые номера «входящих» НН (на «входящие» услуги, вошедшие в состав первоначальной стоимости таких товаров). В графе 10 приводится стоимость (часть стоимости) товара/услуги, на которую начисляются НО согласно п. 198.5 НКУ. В гр. 4 «умовне позначення (українське)» указывается «грн», а графы 3.1, 3.2, 3.3, 5–9, 11 не заполняются (п. 16 Порядка № 1307).