Труднощі моменту
Облік операцій з нематеріальними активам доволі часто викликає запитання навіть у досвідчених бухгалтерів.
Сьогодні поговоримо про один цікавий нюанс — про момент початку амортизації таких активів.
МСБО 38 «Нематеріальні активи» зазначає, що амортизація повинна починатися, коли нематеріальний актив стає придатним для використання, тобто коли він доставлений на місце та приведений у стан, що дозволяє експлуатацію.
Колись і в п. 29 ПСБО 8 «Нематеріальні активи» початок амортизації застерігався тією ж умовою. Проте згодом1текст про придатність до використання, який до цього майже дослівно збігався з текстом МСБО 38, був замінений іншою умовою для початку амортизації — «уведено в господарський оборот». Така новація виявилася не лише дивною, адже ПСБО повинні прагнути до зближення із МСФЗ, а не навпаки, а ще й спірною. Адже що таке «господарський оборот», національний стандарт пояснити не спромігся.
Декілька років гострота питання притуплялася віддаленістю бухгалтерського обліку від податкового. Але минув час, податковий облік знову прив’язався до бухгалтерського, і це змусило шукати відповідь. До того ж наростаючий обсяг застосування МСФЗ проблему загострює. Адже в параграфі 97 МСБО 38 умовою початку амортизації, як і раніше, вказано «придатність для використання».
Тому варто вникнути в питання, як же відрізняється момент початку амортизації при застосуванні ПСБО від цього моменту при застосуванні МСФЗ. І як ця обставина позначатиметься на податковому обліку.
Одні фахівці пропонували шукати суть терміна «господарський оборот» у цивільному праві, адже є ж там поняття «комерційний оборот». Інші схильні розглядати незрозумілий термін виключно у бухгалтерському ракурсі, стверджуючи, що активи, що вводяться в оборот, тим самим стають оборотними.
Усі ці домисли навряд чи заслуговують на увагу. Все набагато простіше. Ще в листі МФУ від 12.08.2005 р. № 31-04200-10-5/17045 введенням в господарський оборот позначено початок використання нематеріальних активів за призначенням. Цю позицію Мінфін послідовно продовжив в інших документах. У Методрекомендаціях № 13272при операції «Введення в господарський оборот об’єкта нематеріальних активів» пропонується кореспонденція Дт 12 Кт 154.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом МФУ від 16.11.2009 р. № 1327.
А якщо ще нагадати Інструкцію № 291, яка, серед іншого, передбачає відображення за кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» «прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів», то сумніви остаточно відпадають. Отже, введення в господарський оборот виявилося звичайним введенням в експлуатацію.
На особливу увагу заслуговує наказ МФУ від 22.11.2004 р. № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»3, що також використовує термін «господарський оборот». Цей норматив (наказ зареєстрований в Мін’юсті) повинні застосовувати всі суб’єкти бухгалтерського обліку, які ведуть його як за ПСБО, так і за МСФЗ. У тому числі, як це зазначено в поясненнях щодо заповнення, і при складанні первинного документа, призначеного для оформлення операцій із введення в господарський оборот та використання окремих придбаних (створених) об’єктів права інтелектуальної власності.
Зауважимо, що цей наказ поширюється не на всі види нематеріальних активів, а стосується тільки об'єктів права інтелектуальної власності.
Отже, затверджений цим наказом «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (типова форма № НА-1 ) поширює застосування терміна «господарський оборот» і на осіб, які ведуть бухгалтерський облік за МСФЗ. Це, звісно, не означає, що наказу № 732 дозволено впливати на фінансову звітність при її складанні за МСФЗ.
Позиція, яка полягає в тому, що введення в «господарський оборот» є введенням в експлуатацію, цілком кореспондує зі змістом ПСБО 8. Так, у п. 25 ПСБО 8 зазначається, що:
«Нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс)».
Тому невизначеність терміна «введення в господарський оборот» великих проблем не створює, це всього лише псевдонім введення в експлуатацію, що означає момент початку амортизації.
А як же бути суб’єктам, які застосовують МСФЗ? Адже безпосередньо в ньому термін «господарський оборот» не застосовується. Це провокує думку, що момент початку амортизації в МСФЗ відрізняється від ПСБО, оскільки придатність активу може настати до початку його експлуатації. Але цей висновок поверхневий. Адже, окрім цього, МСБО 38 (у тому ж параграфі 97) встановлює, що величина нематеріального активу, яка амортизується, повинна розподілятися на систематичній основі впродовж його строку корисного використання. А ніяк не раніше початку цього строку. Як же можна пов’язати ці дві норми МСФЗ? І знову все просто.
Не потрібно шукати протиріччя, вибираючи одну з норм. Сам факт розташування двох норм, що регулюють початок амортизації, в одному параграфі одного стандарту говорить про те, що виконувати їх потрібно обидві. В сукупності. Умови для початку амортизації нематеріального активу визначає не тільки друге речення параграфа 97 МСБО 38, а весь стандарт загалом. У реченні про необхідність придатності об’єкта йдеться не про момент початку амортизації, а про стан об’єкта, за якого амортизація можлива. І тоді уявне протиріччя між двома реченнями параграфа 97 МСБО 38 усунеться. Так само як і протиріччя між МСБО 38 і ПСБО 8: там і там введення в експлуатацію для початку амортизації потрібне. І саме воно є умовою початку амортизації.
ВИСНОВОК.
Таким чином, незалежно від стандартів, що застосовуються, придатність активу для використання не може бути достатньою умовою для початку нарахування амортизації. Потрібне і саме використання. Та і як може бути інакше? При застосуванні деяких методів амортизації стан об’єкта взагалі не є критерієм для амортизації. Наприклад, виробничий метод амортизації залежить від фактичної експлуатації об’єкта, і тільки придатність для амортизації недостатня. Ну а якщо згадати, що нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають, то недопустимість придатності як умови для початку амортизації стає більш ніж очевидною.