ФОП припинено: коли списати дебіторську заборгованість підприємству? Про які «підводні камені» варто знати та як їх оминути?

У статті розглянуто різнопланові аспекти списання юридичною особою на загальній системі оподаткування дебіторської заборгованості фізичної особи – підприємця (далі – ФОП), який припинив діяльність.

 

1. Щодо впливу припинення підприємницького статусу фізичної особи на заборгованість перед підприємством

Фізична особа-підприємець (далі – ФОП) — це лише статус, який фізична особа отримує для того, щоб займатися підприємницькою діяльністю. При цьому, нова/окрема особа не створюється.

Те ж саме і відбувається при ліквідації ФОП: фізична особа втрачає право займатись підприємницькою діяльністю, але сама фізична особа продовжує існувати.

При цьому, відповідно до ст.52 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі – ЦКУ), фізична особа – підприємець відповідає за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.

Верховний Суд України у справі №338/180/17 (постанова  від 05.06.2018р.) дотримувався подібної позиції, а саме:

«У разі припинення підприємницької діяльності фізичною особою її права й обов’язки за укладеними під час здійснення підприємницької діяльності договорами не припиняються, а залишаються за нею як за фізичною особою».

Крім того, згідно з гл.50 ЦКУ, пп.14.1.11 ст.14 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), припинення ФОП (окрім банкрутства) не є підставою для погашення його зобов’язань або визнання заборгованості безнадійною.

Тобто, не дивлячись на припинення ФОП, така фізична особа:

а) має право отримати борг від підприємства, який був утворений під час існування ФОП (тобто, це звичайна кредиторська заборгованість для підприємства; однак, слід бути уважними із податковими наслідками для фізичної особи),

б) повинна повернути борг підприємству, який був утворений під час існування ФОП (тобто, це звичайна дебіторська заборгованість для підприємства).

А отже, підприємство не має підстав списувати дебіторську/кредиторську заборгованість на підставі того факту, що боржником – фізичною особою втрачено підприємницький статус (ФОП).

2. Наслідки списання підприємством фізичній особі боргу, який сформувався в період підприємницької діяльності (ФОП), за строком давності такого боргу

Як ми вже зазначали раніше, підприємство не має підстав списувати дебіторську/кредиторську заборгованість на підставі того факту, що боржником – фізичною особою втрачено підприємницький статус (ФОП).

Таким чином, щодо існуючої дебіторської заборгованості ФОПа підприємству потрібно у звичайному порядку:

• або дочекатись завершення терміну позовної давності (з урахуванням призупинення такого строку). За таких обставин, підприємство-кредитор матиме право на витрати у бухгалтерському та у податковому обліку (див. пп.139.2.1 та 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПКУ). У фізичної особи виникатиме оподатковуваний дохід, однак підприємство не буде зобов’язане утримувати податки як податковий агент;
• або ж оформити, наприклад, лист чи додаткову угоду про прощення боргу. Важливо: списуючи дебіторську заборгованість підприємства, яка не є безнадійною в розумінні ПКУ, підприємство втрачає право на витрати у податковому обліку (див. пп.139.2.1 та 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПКУ). Крім того, таке списання вимагатиме виконання функцій податкового агента юридичною особою – надсилання повідомлення про прощення боргу фізичній особі, декларування у податковій звітності прощеного боргу, а також можливе утримання податків з доходу фізичної особи (детальніше нижче).

Як бачимо, з точки зору оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, факт ліквідації ФОП не має значення (бо лишається фізична особа, яка відповідає за раніше утворену заборгованість), та дохід у такої фізичної особи виникатиме в обох варіантах, питання лише в даті, та чи буде зобов’язана юридична особа виконувати функції податкового агента.

Однак, право на витрати у податковому обліку юридична особа збереже лише у першому варіанті: якщо спише заборгованість після завершення терміну позовної давності (з урахуванням призупинення такого строку).

Також, в обох варіантах не буде застосовуватись збільшуюча податкова різниця, передбачена пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ, оскільки заборгованість списується/прощається не ФОПу (платнику єдиного податку), а фізичній особі – платнику податку на доходи фізичних осіб.

Розглянемо детальніше обидва варіанти.

Варіант 1. Списання заборгованості після завершення терміну позовної давності (з урахуванням призупинення такого строку)

Згідно з п.177.6 ст.177 ПКУ, під оподаткування єдиним податком потрапляють доходи, отримані ФОП від здійснення підприємницької діяльності. Аналогічний підхід передбачено і для підприємця на загальній системі оподаткування:  у разі якщо фізична особа – підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку – фізичних осіб.

Сума списаної заборгованості ФОП розглядається для цілей оподаткування не як підприємницький дохід, а як дохід фізичної особи.

Відповідно до пп.164.2.7 п.164.2 ст.164 ПКУ, до оподатковуваного доходу платника податку – фізичної особи включається сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II ПКУ, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Отже, у разі, якщо підприємство-кредитор списуватиме заборгованість фізичній особі (утворену в період її підприємницької діяльності) по закінченню строку позовної давності, такому підприємству доведеться лише відобразити суму списаного боргу у додатку 4ДФ Податкового розрахунку (код ознаки доходу 107).

Як ми і зазначали вище, право на витрати у податковому обліку у такому разі у підприємства-кредитора зберігається (шляхом застосування зменшуючої податкової різниці згідно з 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПКУ).

Натомість, фізична особа (ФОП якої було припинено) буде зобов’язана самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із боргу, по якому сплинув строк позовної давності, а також задекларувати вказані суми шляхом подачі декларації про майновий стан та доходи.

Варіант 2. Прощення боргу (до закінчення строку позовної давності)

Сума прощеної заборгованості ФОП розглядається для цілей оподаткування не як підприємницький дохід, а як дохід фізичної особи.

Відповідно до пп. «д» 164.2.17 пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПКУ, до загального оподатковуваного доходу платника податків-фізичної особи включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, зокрема у вигляді основної суми боргу основної суми боргу платника податку, прощеного кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

Кредитор зобов’язаний повідомити платника податку – боржника та включити суму прощеного боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено.

У додатку 4 до Розрахунку «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (4ДФ) такий дохід відображається за ознакою доходу «189».

Боржник (фізична особа) самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення боргу у порядку, визначеному ПКУ, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо доходів, визначених ПКУ.

Що ж до податкових наслідків з податку на прибуток, зазначимо таке.

Згідно з пп. «а» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ, безнадійна заборгованість – це, зокрема, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

В той же час, ліквідація ФОП не є підставою для визнання боргу безнадійним згідно з пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ.

Списуючи дебіторську заборгованість, яка не є безнадійною в розумінні ПКУ, підприємство втрачає право на витрати у податковому обліку, оскільки не зможе застосувати зменшуючу податкову різницю згідно з 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПКУ.