Статті

«

«Дисконт за довгостроковою позикою від власника повинен визнаватися у власному капіталі, а не в доходах» (майже)

Коментар до постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року у справі № 140/7964/20 (провадження № А/857/124/21).

21 липня, 2021

Статтю взято з журналу "Практика МСФЗ" № 7/2021

Віктор Шекера, директор відділу корпоративного оподаткування, KPMG в Україні
 

Спочатку — чому «майже»

Тому що станом на дату публікації цієї статті Верховний Суд України ні підтвердив, ні спростував наведене в заголовку статті твердження апеляційного адмінсуду. Після невдалого слухання в апеляційній інстанції податкові органи звернулися з касаційною скаргою до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, але той повернув скаргу як таку, що не містила підстави оскарження судових рішень у касаційному порядку 2.

Тобто на сьогодні Верховний Суд України питання по суті не розглянув. Що, проте, не заважає йому висловити свою оцінку, якщо відповідне питання буде нарешті розглянуте у Верховному Суді (у межах цієї справи, якщо податкові органи звернуться з «правильною» касаційною скаргою, або в ході слухань інших адміністративних справ «платники vs ДПСУ»).

Отже, що вирішив Восьмий апеляційний адмінсуд?

Була ситуація, яка досить часто трапляється на практиці, — планова документальна перевірка податковими органами. Поміж питань, досліджених під час перевірки ДПСУ, — визнання позики, отриманої платником, довгостроковою, «примусове» її дисконтування з боку ДПСУ та висновок в акті перевірки про заниження бази оподаткування та суми податку на прибуток. Потім — податкові повідомлення-рішення, які в частині дисконтування платник успішно оскаржив у суді першої 3, а згодом і другої (апеляційної) інстанції. Для довідки: платник складав офіційну фінансову звітність в Україні (отже, і декларував податок на прибуток) за МСФЗ.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.11.2020 у справі № 140/7964/20.
Аналіз цього рішення наведений у «Практика МСФЗ», № 1/2021, с. 36–38.

Обидва «антидисконтувальні» судові рішення (і першої, й апеляційної інстанцій) цікаві та багатоаспектні. З рішень вбачається, що платник використав низку потужних аргументів для обґрунтування правомірності свого підходу.

Водночас хочу звернути увагу читачів на одне, наче вилите з бронзи, формулювання апеляційного суду, зазначене в постанові від 15.04.2021:

«…згідно законодавства зміни у власному капіталі, які є наслідком операцій з власниками, не призводять змін у доходах, витратах, прибутках та збитках підприємства… Беручи до уваги наведене, дисконт за довгостроковою позикою від власника повинен визнаватися у власному капіталі, а не в доходах і відповідно ні фінансового результату, ні податку на прибуток не збільшує».

Такий висновок суд зробив на підставі, зокрема, чинних у відповідному періоді п. 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності, МСБО 1 «Подання фінансової звітності» та МСБО 18 «Дохід» (події стосуються 2016–2017 років, до набуття чинності МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»).

Особливого шарму надає те, що в рішенні зазначено:

«незважаючи на те, що формально позика, надана ТзОВ <…> не безпосередньо його власником, а опосередковано (через інше підприємство, яке він контролює), за змістом операції позика за договором № <…> фактично надана підприємству його власником і підлягає відображенню в обліку відповідно до цієї обставини».

Міжнародні стандарти та податкова практика

Зазначений вище підхід, застосований судами першої та другої інстанцій, відповідає міжнародним стандартам та усталеній практиці їх застосування, зокрема, визнаними аудиторськими фірмами. Щодо цього нічого не змінилося.

Разом із тим, відсутність у міжнародних стандартах прямого зазначення про визнання дисконту у власному капіталі під час первісного визнання заборгованості, отриманої на неринкових умовах від власників (що діють згідно з їхніми повноваженнями як власників), податкові органи використовували під час перевірок із метою перекласифікації такого дисконту з власного капіталу до звіту про прибутки та збитки і донарахувань податку на прибуток.

Таким чином, підтвердження правомірності такого підходу («дисконт за … позикою від власника … у власному капіталі») судовими органами першої та особливо другої інстанцій надає додаткові «антифіскальні» аргументи платникам, які використовують МСФЗ.

Те, що Концептуальна основа фінансової звітності у 2019–2020 рр. зазнала суттєвих змін, а також запровадження МСФЗ 15 (замість МСБО 18) і деякі зміни, внесені в МСБО 1, як вбачається, не мають стати нездоланною перепоною для використання зазначених вище висновків судів в умовах змінених міжнародних стандартів (унаслідок близького понятійного апарату та дотримання принципу substance over form).

Водночас слід зважати на обставини конкретної операції, облікову політику підприємства, а також ураховувати особливості застосування МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Основні «підготовчі» заходи

Облікова політика за МСФЗ: можливість застосування підходу («дисконт за … позикою від власника … у власному капіталі») слід формалізувати в обліковій політиці. Зазначити первинні документи, якими будуть задокументовані такі операції.

Вказати перелік сторін, щодо яких може бути застосований такий бухгалтерський підхід («прямі / безпосередні» та «опосередковані» власники, «пов’язані особи», які діють згідно з їхніми повноваженнями власників) 4.

Також в обліковій політиці за МСФЗ доцільно зазначити, що терміни «власник», «пов’язана особа» тощо вживаються для розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності за МСФЗ та не призводять до (не встановлюють) визнання тієї чи іншої особи як власника або пов’язаної особи для цілей податкового законодавства або законодавства, яке регулює трансфертне ціноутворення, обов’язкове чи добровільне пенсійне забезпечення, публічні закупівлі, надання фінансових послуг, фінансову реструктуризацію тощо.

Документальне підтвердження, що операція здійснена з власниками (або їх еквівалентами), обов’язкове.

Слід дотримуватися законодавчих обмежень (наприклад, дотримуватися процедури отримання згоди уповноважених органів на здійснення «значного правочину», установленої Законом про ТОВ 5).

Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII.

А що це значить для НПСБО?

Поки що незрозуміло, чи може застосування наведеного вище МСФЗ-підходу («дисконт за … позикою від власника … у власному капіталі») в умовах НПСБО бути належно нормативно обґрунтоване та, відповідно, не спричинити для підприємств значних ризиків з податку на прибуток.

Формально, як зазначають суди, «термінологічне визначення НПСБО, наведене у Законі України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах» 6.

Рішення Дніпропетровського ОАС від 25.03.2021 у справі № 160/10420/20. Такі самі або схожі висновки фігурують і в інших судових рішеннях (наприклад, рішення Київського окружного адмінсуду від 29.03.2021 у справі № 320/4950/19).

Водночас в НПСБО існують нормативні підстави для класифікації поза прибутками (збитками) результатів деяких операцій із власниками (емісійний дохід, курсові різниці за внесками до статутного капіталу, безоплатне отримання необоротних активів, незаборонені «зовнішні» внески до додаткового та резервного капіталів тощо).

Принаймні названі судові рішення надають додаткові аргументи для обґрунтування застосування аналогічного підходу в умовах НПСБО як мінімум у запиті до Міністерства фінансів України. А от якою буде відповідь Мінфіну, упевнено прогнозувати складно.

Післямова

Сподіваюся, що наведені вище висновки судових органів першої та другої інстанцій будуть підтримані аналогічним(и) рішенням(и) Верховного Суду України, й отже, застосування такого бухгалтерського підходу підприємствами, які використовують МСФЗ, буде більш поширене, а погляд податкових органів стане менш фіскальноорієнтованим.

Календар бухгал­тера
Завтра

Звіт про обсяги реалізованих послуг (форма №1- послуги (квартальна) за II квартал 2021 року

Звіт про продаж і запаси товарів (продукції) в оптовії торгівлі (форма № 1-опт (квартальна) за ІІ кв

Звіт про продаж і запаси товарів у торговій мережі (форма № 3-торг (квартальна) за ІІ кв

28.07.21

ЄСВ із зарплати (доходу) за червень 2021 року (гірничі підприємства)

29.07.21

Транспортний податок за ІІ квартал 2021 року

Податок на нерухоме майно за ІІ квартал 2021 року

30.07.21

ПДВ за червень 2021 року

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку