Які стандарти розглядатимемо?
У цьому випадку питання обліку нерухомості для перепродажу буде перебувати на стику кількох стандартів. Тут слід ураховувати, яким чином планують використовувати таку нерухомість до її продажу:
- чи планують використовувати нерухомість для власних потреб підприємства;
- чи будуть до продажу нерухомість здавати в оренду;
- або ж нерухомість просто перебуватиме в стані «очікування» продажу.
Для того щоб намалювати облікову картину, бухгалтеру доведеться проаналізувати вимоги таких стандартів:
- МСБО 2 «Запаси»;
- МСБО 16 «Основні засоби»;
- МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість»;
- МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».
Почнемо «розбір польотів».
МСБО 16
Національні особливості часто змушують бухгалтера під час придбання чогось фундаментального хоча б озирнутися в бік необоротних активів. Проте в питанні, яке ми розглядаємо, норми цього стандарту в загальному випадку відпадають серед перших.
Квартири, призначення яких — подальший перепродаж, як правило, не відповідають визначенню ОЗ, наведеному в параграфі 6 МСБО 16:
«Основні засоби — це матеріальні об’єкти, що їх:
а) утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;
б) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду».
Зазвичай нерухомість, про яку йдеться, не використовують для виробництва чи постачання товарів, адже вона й сама є, по суті, товаром. Однак події можуть розвиватися й таким чином, що придбану нерухомість будуть якийсь час використовувати для власних потреб (наприклад, для адміністративних цілей). І якщо таке використання планується, то питання класифікації стає складнішим. Які цілі використання враховувати бухгалтеру: стратегічні чи тактичні? До цього запитання повернемося трохи згодом.
МСФЗ 5
Відповідно до параграфа 2 МСФЗ 5 активи, які суб’єкт господарювання, як правило, відносить до непоточних активів, що їх придбавають виключно для перепродажу, не слід класифікувати як поточні, доки вони не будуть відповідати критеріям, що дозволять класифікувати їх як утримувані для продажу згідно з МСФЗ 5.
Серед умов, які МСФЗ 5 висуває для такої класифікації, є такі (параграфи 6–8):
- балансова вартість активу буде в основному відшкодовуватися способом операції продажу, а не поточного використання;
- актив (або група вибуття) має бути придатним для негайного продажу в тому стані, у якому він перебуває на момент продажу, на умовах, яких зазвичай дотримуються під час продажу таких активів (або груп вибуття);
- продаж має бути високоймовірним;
- очікується, що продаж буде визнано завершеним протягом одного року починаючи з дати класифікації.
Отож із метою застосування норм МСФЗ 5 важливим є, чи готовий актив до продажу в поточному стані та як скоро його збираються продати. Отже, якщо планують проведення ремонтних робіт тощо, слід зважати на фактор «готовності до продажу».
НЮАНС. Події чи обставини можуть подовжити період завершення продажу за межі одного року. Подовження періоду завершення продажу не заважає класифікувати актив (або групу вибуття) як утримуваний для продажу, якщо затримка була спричинена подіями чи обставинами, які перебувають поза контролем суб’єкта господарювання, а також якщо є достатні свідчення того, що суб’єкт господарювання продовжує виконувати план продажу активу (параграф 9 МСФЗ 5).
Ще одне запитання, яке виникає: чи можна на етапі первинного визнання зарахувати об’єкт до складу утримуваного для продажу? Відповідь на нього дає параграф 11 МСФЗ 5:
«Коли суб’єкт господарювання придбаває непоточний актив (або групу вибуття) виключно з метою їх подальшого продажу, він має класифікувати непоточний актив (або групу вибуття) як утримуваний для продажу на дату його придбання, тільки якщо будуть задоволені вимоги пункту 8 щодо однорічного періоду продажу (за винятком випадків, передбачених пунктом 9) та якщо дуже ймовірно, що всі інші вимоги, викладені у пунктах 7 і 8, які не були задоволені на цю дату, будуть задоволені протягом короткого періоду після придбання активу (як правило, протягом трьох місяців)».
Отож так, актив може потрапити у сферу дії МСФЗ 5 одразу, але за умови дотримання всіх вимог для такої класифікації.
Крім цього, важливо розуміти, чи відбувається продаж в умовах звичайної діяльності підприємства. І якщо так, то зазирнути слід до МСБО 2. Що ми і зробимо.
МСБО 2
Про те, що нерухомість може потрапити до складу запасів, прямо згадано в параграфі 8 МСБО 2: «Запаси охоплюють товари, придбані та утримувані для перепродажу, у тому числі, наприклад, <…> земля та інша нерухомість, утримувані для перепродажу».
Зауважують це й експерти KPMG 1:
«К категории запасов относятся активы, приобретенные или созданные для реализации в целях перепродажи в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия. Объекты, которые отвечали бы определению основных средств — например, здания, если бы они были приобретены или построены с целью использования в процессе производства или поставки продукции (товаров), или оказания услуг, для сдачи в аренду третьим сторонам или же для административных целей».
Тут також буде доречно загадати Ілюстративну консолідовану звітність станом на 31.12.2020 для сектору «Real Estate» від EY. Аудитори нерухомість для перепродажу класифікують у двох статтях балансу:
- Inventory property. Тут відображається майно, придбане або побудоване для продажу в процесі звичайної діяльності, а не для здачі в оренду або збільшення капіталу. Активи в цій статті обліковують відповідно до вимог МСБО 2;
- Investment property held for sale. У цій статті класифікували необоротні активи (переважно інвестиційну нерухомість), балансова вартість яких буде в основному відшкодовуватися способом операції продажу, а не поточного використання. Активи в цій статті обліковують відповідно до вимог МСФЗ 5.
Напрям використання змінюється: тактика чи стратегія?
Останнє питання, яке хотілося б розглянути, — це змінний характер використання. Досить поширеною є практика, коли актив перед продажем здають в оренду. І тоді постає питання його класифікації відповідно до вимог МСБО 40 як інвестиційної нерухомості. Для бухгалтера це задача із зірочкою: зважати на кінцеву мету придбання чи на поточні наміри підприємства?
Аудитори EY у своєму коментарі МСБО 40 зазначають 2:
«Аренда недвижимости до ее продажи является частой практикой в сфере недвижимости с целью минимизировать оттоки денежных средств и вследствие того, что потенциальные покупатели, и в частности те покупатели, которые хотели бы приобрести недвижимость в целях инвестирования, могут счесть наличие договоров аренды положительным фактором.
В таких обстоятельствах, несмотря на то, что недвижимость предоставлена арендаторам по договорам операционной аренды, намерение удерживать недвижимость с целью продажи в ближайшем времени указывает на тот факт, что она должна учитываться как запасы в соответствии с МСФО (IAS) 2».
Тобто тут аудитори віддали перевагу стратегічній меті утримання нерухомості — продажу, а не тактичній — отриманню доходу від оренди.
Поживу для роздумів дають і фахівці KPMG 3:
«Аналогичные между собой объекты недвижимости могут использоваться по-разному. Поэтому, чтобы определить, следует ли объект недвижимости классифицировать как инвестиционную недвижимость, требуется применить суждение, исходя из конкретных факторов и обстоятельств. По нашему мнению, при решении вопроса о том, следует ли объект недвижимости классифицировать как инвестиционную недвижимость, основным критерием должна быть модель построения бизнеса предприятия — т. е. намерения предприятия относительно использования данного объекта недвижимости.
<…>
В некоторых случаях может быть сложно отличить объект недвижимости, предназначенный для продажи в обычных условиях ведения бизнеса (запасы), от объекта недвижимости, удерживаемого для получения дохода от прироста стоимости (инвестиционная недвижимость). В стандарте4 приводятся примеры, где предприятие владеет земельными участками в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе (инвестиционная недвижимость) либо удерживает земельные участки для целей перепродажи в краткосрочной перспективе (запасы), или приобретает объекты недвижимости исключительно с целью последующего отчуждения (продажи) в ближайшем будущем (запасы). Понятия „долгосрочный”, „краткосрочный” и „ближайшее будущее” в МСФО не определены, и в их отношении возможны различные толкования».
Тут формулювання більш розмиті, але із загального духу пояснень вбачається, що стратегія перемагає.
ВИСНОВОК. Здебільшого нерухомість, яку придбавають для перепродажу, буде обліковуватися у складі запасів. Проте не виключена класифікація об’єкта як необоротних активів, утримуваних для перепродажу, чи інвестиційної нерухомості.
