Облік реструктуризацій кредитів за НП(С)БО
Компанія зазнала фінансових труднощів і не може сплачувати кредит за графіком.
Банк погоджується на реструктуризацію кредиту.
Як відобразити цю подію в обліку за НП(С)БО?
Спочатку розберемося з термінами — що таке «реструктуризація кредиту». Ані НП(С) БО, ані МСФЗ не містять визначення цього терміна. В українському законодавстві також немає однозначного і всеосяжного визначення. Щоб зрозуміти, що входить до цього поняття, слід звернутися до Закону № 1414 1.
Згідно із п. 23 ст. 1 Закону № 1414: «процедура фінансової реструктуризації — комплекс заходів з реструктуризації грошового зобов’язання та/або господарської діяльності боржника, що здійснюється на умовах та в порядку, встановлених цим Законом».
Найбільш поширеними інструментами реструктуризації є:
- відстрочення платежів за основним боргом та/або відсотками, комісіями, штрафами та пенями;
- переведення боргу в іншу валюту (зазвичай, з іноземної валюти в гривню);
- зменшення процентної ставки за кредитом;
- прощення частини платежів за основним боргом та/або відсотками, комісіями, штрафами та пенями (безумовне або при виконанні певних умов);
- об’єднання кількох кредитних угод в одну з визначенням єдиного графіка платежів.
У цій статі розглянемо приклад із прощенням частини боргу, зменшенням процентної ставки та відстроченням погашення платежів.
Приклад. Компанія отримала 13.11.2020 р. кредит у сумі 3 млн грн під ставку 20 % річних, метод розрахунку процентів — «факт/факт». Дата погашення — 21.02.2022 р.
Заборгованість за кредитом погашається щомісяця рівними частинами до 5 числа місяця, наступного за звітним.
Відсотки, нараховані за попередній місяць, погашаються так само — до 5 числа місяця, наступного за звітним.
Комісія, сплачена за отримання кредиту, — 10000,00 грн.
Ефективна ставка, розрахована на дату отримання кредиту, складає 22,60998309 %.
З моменту отримання кредиту компанія зазнала фінансових труднощів і не може погашати кредит за первісним графіком.
Станом на 5 травня 2021 року заборгованість компанії за кредитом складає:
- строкова заборгованість за основною сумою — 1 875 000 грн;
- прострочена заборгованість за основною сумою — 562 500 грн;
- строкова заборгованість за процентами — 5 650,68 грн;
- прострочена заборгованість за процентами — 156 164,37 грн;
- неамортизований дисконт — (–4 054,84) грн.
___________________________________
Загальна балансова вартість кредиту = 2 595 260,21 грн.
5 квітня 2021 року укладено додаткову угоду, згідно з якою:
- відбувається прощення прострочених процентів, нарахованих на цю дату;
- процентна ставка зменшується до 10 %;
- відбувається відстрочення платежів за основною сумою боргу строком на 6 місяців. Після цієї дати компанія має погашати заборгованість рівними частинами до 05.05.2022 г.;
- проценти за новою ставкою мають погашатися щомісяця до 5 числа місяця, наступного за звітним.
НП(С)БО не містять вказівок щодо обліку реструктуризації. Але основна вимога — облік за теперішньою вартістю таких зобов’язань — лишається незмінною, оскільки ці зобов’язання на дату реструктуризації є довгостроковими (п. 9 НП(С)БО 11). Визначення теперішньої вартості наведено в п. 4 НП(С)БО 11. Нагадаємо його.
ЦИТАТА. «Теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства».
Формула дисконтування грошових потоків має такий вигляд: , де:
- PV — теперішня вартість;
- CFi — грошовий потік за i-й період;
- n — кількість періодів;
- r — ставка дисконтування.
Отже, нам необхідно зробити дві речі:
- спрогнозувати нові майбутні платежі (після дати реструктуризації);
- визначитися зі ставкою дисконтування.
Побудуємо нові грошові потоки — див. файл «p_Example_restr-PSBO.xls», аркуш «Нові_ГП».
Наступне питання: яку ставку застосовувати для дисконтування? Якби це питання вирішувалося в парадигмі МСФЗ, необхідно було б визначати, чи є зміна умов суттєвою, оскільки МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» містить різні правила обліку для суттєвих та несуттєвих змін. Але НП(С)БО пропонують спрощення: усі зміни умов за борговим інструментом відображаються як обмін фінансового зобов’язання, яке існує, на інше фінансове зобов’язання з новими умовами.
ЦИТАТА. «У разі обміну позичальника з кредитором борговими інструментами з різними умовами попередній борг списується з одночасним визнанням нового боргу. Зміна умов наявного боргового інструмента (незалежно від причини) відображається погашенням попереднього боргу з одночасним визнанням нового боргу. Різниця між балансовою вартістю погашеного або переданого іншій стороні зобов’язання (або його частини) і сплаченою за нього сумою визнається іншими доходами або іншими витратами звітного періоду».
(п. 23 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»)
Під час визнання нового боргу застосовується нова ставка дисконтування:
- внутрішня ставка дохідності фінансового інструмента, якщо інструмент був ініційований на ринкових умовах,
або - ринкова процентна ставка, якщо інструмент був ініційований на неринкових умовах.
Оскільки реструктуризація кредиту, як правило, передбачає більш пільгові умови порівняно з ринком, то у такому разі для дисконтування слід застосовувати ринкову ставку, що діє на дату реструктуризації. Порядок визначення ринкової ставки необхідно прописати в обліковій політиці компанії. Найчастіше застосовуються такі методи:
- фактична ставка за кредитом, отриманим компанією в банку, у тій самій валюті, на той самий строк, під ту саму заставу;
- ставка за кредитом, яку може запропонувати компанії банк у тій самій валюті, на той самий строк, під ту саму заставу (підтвердженням може бути листування з банком);
- ставка за кредитом аналогічної компанії у тій самій валюті, на той самий строк, під ту саму заставу;
- якщо немає даних, зазначених у пп. 1–3, можна використовувати офіційні статистичні дані — наприклад, дані про вартість кредитів із сайту НБУ 2.
У будь-якому разі як ринкову ставку слід використовувати не номінальну, а ефективну ставку за кредитом на ринкових умовах (тобто ставку з урахуванням комісій та інших умов кредитування).
У нашому випадку як ринкову ставку будемо використовувати офіційні дані з сайту НБУ. Ставка за довгостроковими кредитами у гривні складає 14 %.
Продисконтувавши грошові потоки на цю ринкову ставку, отримаємо справедливу вартість, за якою і будемо відображати новий фінансовий інструмент при його первісному визнанні.
З метою дисконтування використаємо формулу MS Excel — ЧИСТНЗ (або XNPV в англомовній версії). Формула має таку структуру: =XNPV (ставка дисконтування, діапазон сум грошових потоків, діапазон дат грошових потоків).
За результатами розрахунку справедлива вартість нового фінансового інструмента дорівнює 2 384 277,67 грн (див. файл «p_Example_restr-PSBO.xls», аркуш «FV»).
Отже, ми маємо відобразити в обліку обмін старого фінансового інструмента, який визнавався нами у сумі 2 595 260,21 грн, на новий фінансовий інструмент, який визнаватиметься у сумі 2 384 277,67 грн. Різниця між цими двома сумами (210 982,54 грн) має відображатися як доходи від припинення визнання старого фінансового інструмента. Покажемо це в обліку такими проведеннями (таблиця нижче).
Облік реструктуризації кредиту3
Для спрощення схеми обліку ми не розділяємо заборгованість на довго- і короткострокову. В реальних умовах цей розподіл необхідно буде врахувати.
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, грн |
|
дебет рахунку |
кредит рахунку |
||
1. Списання основної суми боргу за старим фінансовим інструментом |
501/1 |
377 (транзитний рахунок) |
2437000,00 |
2. Списання нарахованих процентів за старим фінансовим інструментом |
684/1 |
377 |
161815,05 |
3. Списання неамортизованого дисконту за старим фінансовим інструментом (за умови, що він обліковується за окремим аналітичним рахунком 501-го субрахунку) |
377 |
501/2 |
4054,84 |
4. Визнання основної суми боргу за новим фінансовим інструментом |
377 |
501/3 |
2437000,00 |
5. Визнання нарахованих процентів за новим фінансовим інструментом |
377 |
684/2 |
5650,68 |
6. Визнання дисконту за новим фінансовим інструментом |
501/4 |
377 |
58373,01 |
7. Дохід від припинення визнання старого фінансового інструмента |
377 |
746 |
210982,54 |
Надалі процентні витрати за новим фінансовим зобов’язанням визнаватимуться з використанням ефективної процентної ставки — 14 % (ринкова ставка на дату реструктуризації).
Ольга Значкова, АССА, к. е. н., консультантка з МСФЗ, партнерка проєкту «IFRS Solution»