В якому податковому періоді здійснюються коригування щодо продажу ОЗ, попередньо переведених до групи необоротних активів, призначених для продажу і відображених на рахунку 286: у періоді такого переведення чи у періоді фактичного продажу?
Здавалося б, звичайна господарська операція. Але, як не парадоксально, за п’ять років існування відповідних норм ПКУ податківці досі не визначилися зі своєю позицією щодо цього питання, і це створює ризики під час перевірок. Тож розберімося.
Відповідно до п.п. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до нацстандартів або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Бухгалтерський облік необоротних активів, призначених для продажу, здійснюється відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» та кореспондуючого МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність».
Відповідно до п. 6 МСФЗ 5 суб’єкт господарювання повинен класифікувати непоточний актив (або групу вибуття) як утримуваний для продажу, якщо його балансова вартість буде в основному відшкодовуватися шляхом операції продажу, а не поточного використання.
Стандарт вимагає, щоб амортизація цих активів була припинена, і вони оцінювалися за меншою з величин — балансовою вартістю чи справедливою вартістю мінус витрати на продаж (п. 1 МСФЗ 5). При цьому в Балансі вони переводяться до складу поточних активів. Аналогічні за змістом приписи містить і П(С)БО 27.
НАГАДАЄМО. Відповідно до п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу в разі, якщо:
- економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
- вони готові до продажу в їхньому теперішньому стані;
- їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
- умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
- здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
А от податкові наслідки операцій з продажу ОЗ визначає ст. 138 ПКУ. Вона передбачає збільшувальне та зменшувальне коригування фінрезультату:
- фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до нацстандартів або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (абз. 4 п. 138.1 ПКУ);
- фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, в разі ліквідації або продажу такого об’єкта (абз. 3 п. 138.2 ПКУ).
Зазначені норми, на наш погляд, достатньо чітко визначають підставу для проведення відповідних податкових коригувань — ліквідація або продаж об’єкта ОЗ.
Визначення продажу дає п.п. 14.1.202 ПКУ, відповідно до якого продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Зважаючи на те, що в разі переведення ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не відбувається передача права власності на такі ОЗ, то в періоді такого переведення податкові коригування не здійснюються.
Це визнавали і податківці, наприклад, в ІПК ДФСУ від 28.12.2017 р. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:
«При цьому на вартість необоротних активів, утриманих для продажу (запасів), коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пункту 138.1 та пункту 138.2 статті 138 Кодексу не здійснюється та рядки 1.1.2 та 1.2.2 Додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ Декларації з податку на прибуток підприємства <…> не заповнюються».
Проте вже в ІПК ДФСУ від 05.05.2018 р. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК бачимо дещо інше формулювання:
«Таким чином, у випадку продажу основних засобів (у т. ч. у разі їх переведення у групу необоротних активів, утримуваних для продажу), які використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу.
При цьому на вартість необоротних активів, утриманих для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу, не здійснюється».
Отже, з одного боку, говориться, що на вартість необоротних активів, утриманих для продажу, коригування не здійснюється (як і в попередньому листі). А з іншого — у випадку продажу основних засобів (у т. ч. у разі їх переведення до групи необоротних активів, утримуваних для продажу) коригування здійснюється. Із цього формулювання в дужках може складатися враження, що переведення ОЗ до групи необоротних активів, утриманих для продажу, фіскали прирівняли до операції з продажу. Хоча можна зрозуміти його й інакше — що йдеться про продаж ОЗ, у т. ч. переведених до групи утримуваних для продажу.
До речі, таке саме суперечливе формулювання містилося донедавна у консультації в категорії 102.05 ЗІР, яка діяла до 23.05.2020 р. Проте, по суті, норми ПКУ не змінилися, тож і консультація є актуальною.
На нашу думку, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 138.1 та 138.2 ПКУ (рядки 1.1.2 та 1.2.2 Додатка РІ) мають здійснюватися чітко за приписами зазначених норм — у разі ліквідації або продажу.
Як вже було зазначено, переведення ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не є у розумінні ПКУ операцією з продажу таких ОЗ, оскільки не відбувається передачі права власності на такі ОЗ і власник залишається той самий. І, до речі, МСФЗ 5 та П(С)БО 27 передбачають можливість зворотного переведення таких активів до складу ОЗ, якщо у підприємства змінилися наміри щодо їх використання. Тому вважаємо, що в періоді такого переведення податкові коригування не здійснюються.
Утім, з огляду на неоднозначне трактування цієї операції з боку контролюючого органу, найбільш обережним платникам податків доцільно звернутися до органу ДПС із запитом на отримання ІПК.
ДО ВІДОМА. Також рекомендуємо ознайомитися з матеріалом «Активи, утримувані для продажу: ребуси оподаткування» // «ПБ», № 6/2019, с. 10.
Леонід Карпов, Юрій Циганок, аудиторська компанія AC Crowe Ukraine
