По суті питання
Передусім нагадаємо, що за загальними правилами у разі здійснення нарахування та виплати доходів на користь фізосіб суб’єкти господарювання та самозайняті особи мають виконати функції податкового агента: утримати з доходу ПДФО та ВЗ (пп. 14.1.180, 168.1.1 та п. 168.3 ПКУ).
Проте не існує правил без винятків. Один із таких винятків — виплата доходу ФОП. У такому разі утримувати ПДФО та ВЗ не потрібно. Проте мають виконуватися визначені ПКУ умови. І тут також важливо, на якій системі оподаткування знаходиться контрагент:
- для ФОП-загальносистемників є пряма норма в п. 177.8 ПКУ: «Під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності»;
- під час виплати фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов’язаних із такою діяльністю, ПДФО не утримується в разі надання такою фізособою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (п. 178.5 ПКУ);
- а от з ФОП-єдинниками трохи складніше. Який саме документ вони мають надати контрагенту для неутримання ПДФО та ВЗ, ПКУ не говорить. Проте відповідно до норм п.п. 165.1.36 та п. 297.1 ПКУ платники ЄП звільняються від сплати ПДФО та ВЗ. На підставі цього податківці роблять висновок, що документом-підтвердженням статусу має бути витяг з Реєстру платників ЄП (категорія 107.05 ЗІР).
ВИНЯТОК. Ці правила не працюють, якщо виплата здійснюється на користь ФОП/самозайнятих осіб, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ). Під час виплати доходів таким суб’єктам податки доведеться утримати.
Як бачите, статус контрагента незалежно від системи оподаткування має бути документально підтвердженим. При цьому ПКУ не уточнює, про який саме документ йдеться, і, головне, чи повинен суб’єкт господарювання зберігати цей документ протягом всього строку договірних відносин та кілька років після, щоб мати можливість надати його податківцям під час перевірки та, за необхідності, до суду. Одразу зауважимо, що суб’єкти господарювання не зобов’язані зберігати виписки, витяги, свідоцтва контрагентів-ФОП або довідки самозайнятих осіб. Жодних приписів із цього приводу законодавство не містить. Опосередковано податківці можуть апелювати до п. 44.1 ПКУ. Проте ми вважаємо, що ця норма не стосується ситуації, передбаченої п. 177.8 ПКУ, адже зазначені документи не належать ані до первинних, ані до регістрів бухобліку, ані до інших документів, ведення яких передбачено законодавством.
Зауважимо: далі ми будемо проводити аналіз судової практики без акценту на системі оподаткування. Чому? Здебільшого податковий статус підприємця — загальносистемник він або платник ЄП — не повинен в принципі мати значення для його контрагента. Якщо фізособа зареєстрована як ФОП і виступає в цьому статусі в договорі, то цього достатньо для того, щоб підприємець сам турбувався про своєчасний і повний розрахунок з бюджетом. Клопотом його контрагента це бути не повинно. Самозайнятих осіб у матеріалі не розглядатимемо.
Забігаючи наперед, зазначимо, що за наявності документів (їхніх копій) про держреєстрацію ФОП суди одноголосно вирішували спір на користь платника податків. Про це свідчить численна судова практика: постанови КАС ВС 1від 13.09.2019 р. у справі № 826/66/14, від 15.10.2019 р. у справі № 815/8165/13-а, від 20.03.2020 р. у справі № 815/315/16, постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2020 р. у справі № 560/1331/19, постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020 р. у справі № 540/1790/19.
Підтвердження статусу ФОП
Слід зазначити про певне розмаїття підприємницьких документів. Для ФОП із дуже давньою історією це свідоцтво про державну реєстрацію, хоча переважна більшість із них напевно мають також і виписку із ЄДР, адже вона автоматично формується за результатами проведення реєстраційних дій. ФОП, які зареєстровані після 07.05.2011 р., мають лише виписку, яка прийшла на заміну свідоцтву про держреєстрацію.
Але якщо виписка видається тільки самому ФОП (його уповноваженій особі) при оновленні реєстраційних даних, то витяг з ЄДР може отримати будь-яка особа щодо будь-якого ФОП. Витяг є більш інформативним за виписку та, до того ж, може бути наданий станом на потрібну дату, приміром, на дату виплати ФОП доходу. Ба більше, розширений витяг дозволяє отримати інформацію про всі реєстраційні дії. Однак безумовним недоліком витягу є його платність, особливо коли йдеться про велику кількість договорів із ФОП.
Витяг із Реєстру платників ЄП, своєю чергою, може отримати тільки такий єдинник за запитом (п. 299.1 ПКУ).
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Витяги в паперовій та електронній формі мають однакову юридичну силу (абз. 1 ч. 5 ст. 11 Закону № 755 2).
Звісно, час не стоїть на місці, й всю інформацію, актуальну на дату запиту, можна знайти онлайн та безкоштовно:
- на офіційному сайті Мін’юсту, вкладка «Безкоштовний запит». Тут ви зможете дізнатися, зокрема, про види діяльності ФОП та його поточний стан (діючий чи припинений). Водночас, якщо ФОП припинено, на сайті фігуруватиме дата зняття з обліку. Тож і на момент перевірки податківцями цю інформацію буде легко підтвердити;
- у публічній частині Електронного кабінету (cabinet.tax.gov.ua → «Реєстри» → «Реєстр платників єдиного податку»). Тут можна отримати дані з Реєстру платників ЄП.
Але оскільки опцію збереження сформованої інформації за безкоштовним запитом не передбачено, то підтвердити факт пошуку в ЄДР або Реєстрі платників ЄП можна, лише зробивши скріншот сторінки екрана або скопіювавши інформацію в текстовий файл та потім роздрукувавши її. Однак така інформація не є витягом, тож формально до вимог ані п. 177.8, ані п.п. 2 п. 297.1 ПКУ не вписується.
Думка судів
У межах питання, що розглядається, ми виокремили кілька важливих нюансів, на які суд звертає увагу в спірних моментах.
✎ Нюанс 1: не документами єдиними сильний ФОП.
Приємно здивувало свіже рішення КАС ВС від 23.06.2020 р. у справі № 500/39/19, винесене на користь платника податків. На відміну від судів першої та другої інстанцій, ВС відійшов від формального сприйняття норми п. 177.8 ПКУ, яка вимагає саме документального підтвердження статусу ФОП. Суд скасував ППР 3з огляду на те, що підприємство під час здійснення господарських операцій перевіряло відомості про держреєстрацію ФОП в ЄДР, доступ до якого є публічним та вільним, а отже, жодних сумнівів щодо статусу цих осіб не виникло. Отже, підстав для нарахування ПДФО та ВЗ із виплаченого доходу не було. Додатково суд зазначив, що в договорах та первинних документах, що підтверджують здійснення господарських операцій, контрагенти вказані саме як ФОП. Отже, наявність відомостей в ЄДР = підтвердження статусу ФОП (зауважте, ані про виписку, ані про витяг не йдеться).
Аналогічну позицію трохи раніше висловив П’ятий апеляційний адміністративний суд у постанові від 25.06.2019 р. у справі № 815/4393/17. Суд зауважив, що інформації на сайті Мін’юсту достатньо для підтвердження держреєстрації ФОП. Окрім цього, суд звернув увагу, що на офіційному сайті ДФС в розділі «Реєстр платників єдиного податку» наявна інформація про ФОП — платників ЄП, і суб’єктам господарювання на дату виплати доходів такому суб’єкту достатньо наявності відомостей про нього в Реєстрі платників ЄП. Суд також дорікнув податківцям, що платник податків не зобов’язаний надавати до перевірки копії свідоцтв про реєстрацію ФОП — платників ЄП, адже про статус цих осіб податковий орган завідомо обізнаний.
Водночас трапляються і принципові судді. Так, наприклад, Одеський окружний адміністративний суд у рішенні від 10.03.2020 р. у справі № 420/6074/19 4підтримав податківців та зазначив, що позивач не надав доказів того, що в нього наявні копії документів, які підтверджують держреєстрацію фізосіб, яким виплачено дохід, як суб’єктів підприємницької діяльності або як самозайняті особи.
✎ Нюанс 2: вид діяльності ФОП є головним болем ФОП.
Тут слід сказати, що судова позиція щодо цього питання змінилася з гніву на милість. Так, до 2018 року касаційна інстанція чомусь вважала, що платник податків мав пересвідчитися в тому, що ФОП здійснює господарську діяльність в межах обраних ним видів діяльності. І навіть наявність документів про держреєстрацію ФОП не рятували від донарахування податкових зобов’язань, якщо під час перевірки з’ясовувалося, що ФОП надавав послуги не за «своїми» видами діяльності (див., наприклад, ухвалу ВАСУ 5від 22.02.2017 р. у справі № 808/5136/13-а).
Такої позиції дотримувались і фіскали. Відповідні роз’яснення щодо цього питання вони надають і в категорії 104.12 ЗІР. Позиція податківців полягає у тому, що для того, аби не утримувати ПДФО і ВЗ, ФОП повинен надати контрагенту виписку або витяг з ЄДР, в яких зазначаються види діяльності. Тим самим податківці фактично змушували платників податків вивчати документи ФОП на предмет наявності у нього виду діяльності, за яким виконувалось договірне зобов’язання. Водночас ПКУ такого обов’язку ні тоді, ні зараз не передбачав.
ВАЖЛИВО! У випадку із виплатою доходів за роботи/послуги актуальним стає питання нарахування ЄСВ. Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ зобов’язання з нарахування ЄСВ виникають у підприємств, а також ФОП, які здійснюють у тому числі виплати за договорами ЦПХ. Виняток — договори ЦПХ, укладені з ФОП, якщо виконувані роботи (послуги, що надаються) відповідають видам діяльності згідно з даними ЄДР. Тож перевірку доведеться провести обов’язково.
Вже в ухвалі КАС ВС від 30.10.2018 р. у справі № 810/481/16 суд зазначив, що чинне податкове законодавство не покладає на позивача обов’язку здійснювати оцінку правомірності надання послуг ФОП-єдинниками, а в разі допущення порушення обмежень діяльності на спрощеній системі оподаткування правові наслідки мають наставати саме для порушника. Вважаємо, що цей висновок є цілком справедливим для ФОП незалежно від обраної системи оподаткування (спрощенець чи загальносистемник). Адже в п. 177.8 ПКУ також не йдеться про документальне підтвердження видів діяльності контрагента, а відповідно до ч. 1 ст. 19 Конституції ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
ДО ВІДОМА. ФОП-єдинники за здійснення видів діяльності, не внесених до Реєстру платників ЄП, мають сплатити податок за більшою ставкою.
Редакційні поради
Залізобетонним аргументом проти податківців є копії свідоцтва про держреєстрацію, виписки чи витягу з ЄДР, витягу з Реєстру платників ЄП, довідки про взяття особи на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Отже, рекомендуємо під час укладання договорів брати у контрагента копії цих документів та зберігати їх у комплекті із вашим екземпляром договору, актами виконаних робіт (наданих послуг). Звісно, ви не зобов’язані цього робити, але це точно відіб’є претензії податківців.
На запитання ФОП/самозайнятої особи, чому він зобов’язаний надати документи, слід посилатися на норми, про які ми сказали на початку матеріалу. Усі вони прямо передбачають документальне підтвердження підприємницького статусу контрагента. Крім цього, ч. 2 ст. 527 ЦКУ говорить, що кожна зі сторін у зобов’язанні має право вимагати доказів того, що обов’язок виконується належним боржником.
Водночас і тут слід бути обережними:
- договірні відносини тривають не один день. Відповідно, виплат також може бути декілька;
- жоден отриманий від ФОП документ не відображає інформацію в режимі реального часу. Слід врахувати, що виписку ФОП міг отримати кілька років тому, а договір укладає зараз. Отже, за цей час багато води могло упливти. Тож навіть за наявності «папірця» краще перевіряти відомості в ЄДР на дату виплати. Отже, додаткового «слідчого» навантаження не оминути
.
НЮАНС. Платний витяг на дату укладання договору та/або виплати доходу гарантує безтурботний сон. Такі заходи безпеки актуальні в разі договорів на значні суми. Крім того, платний витяг можна отримати вже за фактом претензій податківців для захисту в суді.
Що робити, якщо контрагент не дає витяг? Як мінімум підстрахуйте себе скріншотами з ЄДР та Реєстру платників ЄП. Варіант «дешево та сердито» також має право на життя. Крім цього, як ви побачили, знаходить підтримку в суді.
Якщо ж справа дійшла до податкової перевірки, а на руках пусто, вам залишається впевнено стверджувати, що під час укладання договору ФОП надав копію виписки (витягу), але водночас обов’язку зберігати її у вас немає. Отже, якщо податківці заперечують проти підприємницького статусу ФОП, хай вони і доводять це у суді. До речі, це є їхнім процесуальним обов’язком відповідно до ст. 77 КАСУ 6. А підтвердити статус контрагента на момент виплати/укладання договору ви за бажанням завжди зможете постфактум.
ДО ВІДОМА. У справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб’єкта владних повноважень (ч. 2 ст. 77 КАСУ).
Отже, навіть за відсутності документального підтвердження статусу контрагента шанси на перемогу в суді дуже високі, хоча не абсолютні. Тож все ж таки радимо перестрахуватися та убезпечити себе щонайменше інформацією із ЄДР, розміщеною на сайті Мін’юсту, а якщо дозволяють час та гроші — зібрати повне досьє на контрагента та в разі виникнення спору пред’явити його під час перевірки та в суді.
Катерина Литвиненко, юрист
