Статті

Д

Додаткові внески учасників: обліково-юридичні аспекти

Порядок зміни статутного капіталу Товариства з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) досить детально регламентований у Законі про ТОВ1. А от додаткові внески учасників без зміни розміру статутного капіталу лишилися поза увагою.
У матеріалі поговоримо про те, чи дозволено зараз ТОВ формувати додатковий капітал, які податкові та облікові наслідки такої операції.

Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII.
10 серпня, 2020

 

Законодавче підґрунтя

До набрання чинності Законом про ТОВ порядок внесення учасниками додаткових внесків без зміни розміру статутного капіталу регламентувала ч. 2 ст. 51 Закону про госптовариства 2 та ч. 4 ст. 144 ЦКУ. Остання в разі, коли вартість чистих активів була меншою ніж розмір статутного капіталу, передбачала такі варіанти дій учасників:

Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-XII.
  1. зменшення статутного капіталу;
  2. ухвалення рішення щодо здійснення учасниками додаткових внесків.

Почнемо із того, що визначення поняття «додатковий капітал» у чинному законодавстві відсутнє. Його зміст зараз трохи розкриває бухоблікова нормативка (про це далі), але там це поняття значно ширше.

Подивимось, що можна вивудити із Закону про ТОВ стосовно додаткових внесків. Але спочатку пригадаємо норми закону-попередника — Закону про госптовариства.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 51 Закону про госптовариства додаткові внески учасників не впливали на розмір їхньої частки в статутному капіталі, вказаної в установчих документах товариства, якщо інше не передбачалося установчими документами.

Отже, можливість внесення учасниками додаткових внесків, які не впливають на розмір статутного капіталу, було передбачено законом. Додатковий капітал підприємства формувався (наповнювався), у т. ч. шляхом внесення учасниками додаткових внесків. При цьому жодних бонусів учасники за ці внески не отримували, адже обсяг їхніх корпоративних прав щодо управління ТОВ не змінювався.

Однак з 17.06.2018 р. ст. 144 з ЦКУ виключили, а норми Закону про госптовариства втратили чинність у частині, що стосується ТОВ та ТДВ 3. Відповідно, на сьогодні ТОВ та ТДВ мають керуватися нормами Закону про ТОВ. Своєю чергою, Закон про госптовариства можна використовувати лише у загальній частині, яка не втратила чинність.

Товариство з додатковою відповідальністю.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Використовувати загальні норми Закону про госптовариства (йдеться про розділ І) також слід обережно. У разі колізії норм пріоритет має норма Закону про ТОВ як спеціальна (див. лист Мін’юсту від 26.12.2008 р. № 758-0-2-08-19).

А що ж говорить про додаткові внески учасників без зміни статутного капіталу Закон про ТОВ? Аналогічних попередникам прямих норм він не містить. Бачимо тут два варіанти дій:

  1. відсутня законодавча норма = відсутні додаткові внески без зміни статутного капіталу . Це метод найменшого спротиву, який точно не викличе претензій з боку контролюючих органів;
  2. передбачити порядок здійснення додаткових внесків учасників без впливу на розмір частки у статутному капіталі у статуті ТОВ. Підстави для цього дає ч. 6 ст. 11 Закону про ТОВ, яка дозволяє зазначати у статуті інші відомості, що не суперечать закону.

ДО ВІДОМА. Модельний статут ТОВ 4у цьому питанні також не допоможе, адже всі його норми щодо внесення додаткових вкладів стосуються лише статутного капіталу та розміщені у відповідному розділі «Статутний капітал та вклади учасників Товариства».

Модельний статут товариства з обмеженою відповідальністю, затверджений постановою КМУ від 27.03.2019 р. № 367.

Отже, внески до додаткового капіталу не збільшують статутний капітал. Це окрема операція, яку чинним на сьогодні Законом про ТОВ не передбачено. Але це не означає, що сама операція знаходиться поза межами правового поля. Вважаємо, що учасники ТОВ можуть передбачити у статуті порядок внесення учасниками додаткових вкладів, порядок ухвалення рішення щодо цього питання тощо. До речі, модельний статут такої можливості не передбачає.

Тож далі для прибічників варіанта 2 розкажемо про механізм дій.

Механізм поповнення додаткового капіталу ТОВ

Усі шляхи ведуть до загальних зборів як до вищого органу управління. Відповідно до ст. 30 Закону про ТОВ до компетенції загальних зборів, зокрема, належать:

  • визначення основних напрямів діяльності товариства;
  • внесення змін до статуту товариства;
  • ухвалення інших рішень, віднесених Законом про ТОВ до компетенції загальних зборів учасників.

Тут знову зауважимо, що прямої конкретної норми щодо ухвалення загальним зборами рішення про внесення додаткових внесків ст. 30 не передбачає. Водночас компетенція загальних зборів, визначена у Законі про ТОВ, не є вичерпною. Так, ч. 1 та 4 ст. 30 Закону про ТОВ передбачають також вирішення загальними зборами учасників інших питань стосовно діяльності ТОВ. Такі повноваження доцільно передбачити у статуті.

З цього випливає, що оптимальним та безпечним буде передбачити у статуті додаткове питання виключної компетенції загальних зборів — внесення учасниками додаткових внесків без зміни розміру статутного капіталу.

При цьому подробиці цієї операції можна або передбачити в статуті, або зробити відсильну норму до рішення загальних зборів учасників, на яких буде вирішуватися це питання. Зокрема, хто із учасників вносить гроші (цілком можливо, що не всі виявлять бажання поповнити додатковий капітал), в якому розмірі, в який строк, порядок використання внесених коштів тощо. З метою уникнути податкових ризиків, вважаємо, у статуті слід передбачити необхідні передумови для внесення додаткових внесків.

Відповідно, якщо чинний статут не передбачає такого механізму, спочатку доцільно внести до нього зміни і, вже маючи на руках змінений статут із закріпленими повноваженнями загальних зборів, ухвалювати відповідне рішення та вносити додаткові внески.

Водночас радимо в протоколі загальних зборів або рішенні учасника у ТОВ з одним учасником прописати, що грошові суми вносяться саме як додатковий внесок до додаткового капіталу, тобто цільове призначення цих коштів не має викликати сумніву та інших тлумачень, які можуть свідчити на користь оподаткування (про це йтиметься далі).

Звісно, у когось може виникнути запитання, чи можна, не змінюючи статуту, оформити внесення додаткових вкладів лише протоколом (рішенням) загальних зборів? На перший погляд це виглядає ризиковано, але якщо дуже хочеться заощадити на змінах до статуту, то можна зробити гарну міну при поганій грі та озброїтися ч. 1 ст. 30 Закону про ТОВ, яка дозволяє загальним зборам учасників як вищому органу управління вирішувати будь-які питання діяльності ТОВ. А відповідно до ст. 6 Закону про ТОВ учасники товариства зобов’язані виконувати рішення загальних зборів учасників ТОВ. Однак варіант почати зі статуту однозначно надійніший.

Оскільки загальних зборів у будь-якому разі не оминути, нагадаємо, що Закон про ТОВ передбачає їх проведення в декількох форматах:

  • спільна присутність учасників ТОВ в одному місці для обговорення питань порядку денного (ч. 3 ст. 33 Закону про ТОВ);
  • у режимі відеоконференції, що дозволяє бачити та чути всіх учасників зборів одночасно (ч. 3 ст. 33 Закону про ТОВ);
  • ухвалення рішення шляхом проведення заочного голосування. За таких обставин своє волевиявлення щодо голосування учасник виражає в письмовій формі, а справжність його підпису засвідчується нотаріально (ст. 35 Закону про ТОВ);
  • ухвалення рішення за результатами проведення опитування (окрім рішень, визначених ч. 2 ст. 36 Закону про ТОВ). Ініціатор опитування повинен направити кожному учаснику ТОВ запит із проектом рішення за запропонованим питанням (питаннями). У разі згоди із запропонованим рішенням учасник підписує проект рішення та надсилає його ініціаторові протягом 15 днів із дня отримання запиту (ст. 36 Закону про ТОВ).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! У разі якщо через обмежувальні заходи у зв’язку із дією карантину на території України є неможливим проведення загальних зборів учасників у порядку, встановленому Законом про ТОВ, загальні збори учасників ТОВ/ТДВ, які є емітентами цінних паперів, можуть бути проведені дистанційно в порядку та строки, визначені Тимчасовим порядком 5 (п. 51 гл. VIII Закону про ТОВ). Водночас зважайте, що відповідно до Тимчасового порядку можуть бути проведені річні загальні збори та/або позачергові загальні збори.

Тимчасовий порядок скликання та дистанційного проведення загальних зборів акціонерів та загальних зборів учасників корпоративного інвестиційного фонду, затверджений рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 16.04.2020 р. № 196.

Слід також наголосити на такому важливому питанні, як кількість голосів, що необхідна для ухвалення рішення загальними зборами учасників. Це питання врегульовано ст. 34 Закону про ТОВ, але щодо окремих питань кількість голосів можна змінити, зазначивши про це в статуті.

Якщо йдеться про внесення змін до статуту ТОВ, то для цього необхідно ¾ голосів усіх учасників ТОВ, які мають право голосу щодо цього питання (ч. 2 ст. 34 Закону про ТОВ).

А от для ухвалення рішення про внесення додаткових вкладів (це є «іншим питанням») необхідна більшість голосів, тобто 50 %+1 голос (ч. 4 ст. 34 Закону про ТОВ).

ДО ВІДОМА. Статутом може встановлюватися інша кількість голосів учасників (але не менше, ніж більшість голосів), необхідна для ухвалення рішень з питань порядку денного загальних зборів учасників, крім рішень, які відповідно до закону ухвалюють одностайно. Відповідні положення можуть бути внесені до статуту, змінені або виключені з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства (ч. 5 ст. 34 Закону про ТОВ).

Якщо загальні збори проводяться за умови спільної присутності всіх учасників в одному місці чи у режимі відеоконференції, рішення загальних зборів оформлюється протоколом, який підписує голова загальних зборів або інша уповноважена зборами особа. Однак кожен учасник, який взяв участь у загальних зборах, може підписати протокол (ч. 4 ст. 33 Закону про ТОВ). У ТОВ з одним учасником рішення ухвалюється цим учасником одноособово та оформлюються його письмовим рішенням (ст. 37 Закону про ТОВ).

Щодо нотаріального засвідчення підписів на протоколі загальних зборів, то, за загальним правилом, Закон про ТОВ цього не вимагає. Звісно, за бажанням учасників це можна зробити. Отже, рішення загальних зборів про внесення додаткових внесків оформлюється у простій письмовій формі та не потребує нотаріального посвідчення.

Однак, якщо йдеться про протокол (рішення) про внесення змін до статуту ТОВ, то підписи на ньому мають бути нотаріально засвідчені, окрім рішень, створених на порталі електронних сервісів та підписаних з використанням КЕП 6, а також інших випадків, передбачених законом (п. 6 ч. 1 ст. 15 Закону № 755   7).

Кваліфікований електронний підпис.
Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Внесення додаткових внесків до додаткового капіталу не потребує держреєстрації змін до відомостей про юрособу, що містяться в ЄДР, адже розмір статутного капіталу, розміри часток у статутному капіталі чи склад учасників товариства не змінюється. Тож бігти до держреєстратора не треба.

Бухоблік

Далі поговоримо про відображення операції в обліку. Перш за все згадаємо визначення доходу. Тут визначення,наведені в Законі про бухоблік, п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», солідарні. Так, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Тож якщо зростання капіталу пов’язане із внесками учасників, то дохід не визнається. Ситуація, що розглядається у матеріалі, саме така.

Для обліку таких внесків Інструкція № 291 8передбачає рахунок 422 «Інший вкладений капітал». На ньому обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291.

ВИСНОВОК. Віднесення госпоперації до класу операцій із власником призводить до того, що результати такої операції не визнаватимуться у фінрезультаті. Вони змінюватимуть капітал безпосередньо.

Зауважимо: зазвичай під додатковим внеском розуміють грошові кошти. Проте це можуть бути і запаси чи необоротні активи. Облік без додаткового відображення доходів буде і у такому разі, оскільки контрагент за операцією — власник. Цікава історія тут вимальовується з амортизацією необоротних активів. Таку операцію вже не пов’яжеш напряму із власником. Виходить, підприємство має право на витрати.

Як бачите, в бухобліку операції із власниками виглядають досить привабливо. Це вимагає замислитися над податковим аспектом.

Податковий облік

Податок на прибуток Тут орієнтиром виступатимуть дані бухобліку. При цьому жодних коригувань розд. ІІІ ПКУ не передбачає. Погоджуються з цим і податківці (див., зокрема, ІПК ДФСУ від 08.05.2019 р. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Єдиний податок Тут ситуація досить неоднозначна. З одного боку, п.п. 8 п. 292.11 ПКУ дозволяє не оподатковувати лише суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника ЄП до статутного капіталу такого платника. З іншого боку, відповідно до п. 292.1 ПКУ доходом юрособи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі. А ми вже визначилися, що внески засновників у складі доходу не відобража- ються.

Така неоднозначність спричиняє появу і суперечливих ІПК від податківців. Так, в ІПК ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.11.2018 р. № 4929/ІПК/16-31-12-04-23 фіскали дійшли висновку, що від оподаткування ЄП можна врятувати лише внески учасників до статутного капіталу. Відповідно, додаткові внески оподатковуються у повній сумі. Аналогічна думка міститься і в листі ДПС України від 30.10.2019 p. № 518/4/99-00-04-04-03-13. Обидва документи в аргументації спиралися на п.п. 8 п. 292.11 ПКУ.

Наприкінці 2019 року у справу втрутився Мінфін. Так, у листі МФУ від 08.12.2019 р. № 11210-09-62/32343 зазначалося: «оскільки для цілей бухгалтерського обліку збільшення додаткового капіталу за рахунок внесків засновниками є операцією, що приводить до збільшення власного капіталу та при цьому не приводить до збільшення доходу підприємства, то, відповідно, внесення грошових коштів засновниками як додатковий капітал без зміни розміру статутного капіталу не включається до складу доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи)».

На підставі цього листа Мінфіну навіть з’явилися позитивні роз’яснення від місцевих податківців.

Проте до появи УПК 9від Мінфіну справу вважаємо не завершеною. Тож зацікавленим краще отримати власну ІПК.

Узагальнююча податкова консультація.

ПДВ Питання ПДВ актуальне, коли додаткові внески здійснює інша юрособа — платник ПДВ. Об’єктом оподаткування відповідно до п. 185.1 ПКУ є постачання товарів/послуг. Тож у разі внеску грошовими коштами жодних податкових ПДВ-наслідків не виникне. Інша річ, коли вноситься майно.

У роз’ясненнях податківців частіше розглядалися внески до статутного капіталу. Проте загальний підхід тут буде однаковим. Така операція цілком вписується у визначення постачання товарів. Відповідно, має оподатковуватися ПДВ. Винятків тут немає. Підтвердження можна знайти в категорії 101.04 ЗІР.

Як ви могли помітити, з точки зору податкового обліку операції із додатковими внесками учасників виглядають досить привабливо, оскільки пройдуть повз дохід підприємства. Проте бавитися із цим не варто. І, як загадувалося раніше, краще чітко прописати процедуру в статуті.

Також не виключаємо, що податківці грошові та інші додаткові внески учасників можуть розцінити як «подарунки» з відповідними «дохідними» наслідками та в облікові тонкощі вдаватися не будуть. А це загрожує судовою тяганиною.

Календар бухгал­тера
Завтра

Звіт про використання КОРО та РК (форма № ЗВР-1) за березень 2021 року

Довідка про використані РК за березень 2021 року

Фінансова та бюджетна звітність розпорядників та одержувачів коштів державного і місцевого бюджету

19.04.21

ЄСВ «за себе» за І квартал 2021 року (ФОП)

20.04.21

Авансовий внесок з ЄП за квітень 2021 року (єдинники групи 2)

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку