Статті

К

Камеральні перевірки: межі дозволеного

Одним з найцікавіших явищ контрольно-перевірочної діяльності податківців є камеральні перевірки. Платники податків зазвичай не дуже чітко орієнтуються у тонкощах проведення таких перевірок. І даремно! Адже камеральна перевірка може завдати не менше неприємностей, ніж документальна. Щоб захиститись, украй важливо розуміти: що може бути предметом камеральної перевірки, у які терміни фіскали мають її провести та якої процедури вони повинні при цьому дотримуватись.

31 серпня, 2018

Cтаттю взято з газети  "Професійний бухгалтер"№ 29

Головні тези

  • Камеральна перевірка податкової звітності проводиться протягом 30 к. дн., наступних за граничним строком її подання, а якщо звітність надана пізніше, — за днем її фактичного подання.
  • Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.
  • Здійснення камеральної перевірки не потребує рішення керівника контролюючого органу або направлення на її проведення; згода та присутність платника податків також не обов’язкова.
  • Під час проведення камеральної перевірки дозволяється подавати уточнюючі розрахунки.

Трансформації предмета камеральної перевірки

Крізь призму часу На початку свого «життя» камеральна перевірка мала доволі вузьке тлумачення. Ще у «докодексні» часи камеральною вважалась перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних податкової звітності. Аналогічне визначення камеральної перевірки перекочувало і до першої редакції ПКУ (п.п. 75.1.1) та тривалий час залишалося незмінним.

Зауважимо: платники податків інколи плутають камеральну перевірку з перевіркою податкової звітності під час її прийняття. Так, відповідно до п. 49.8 ПКУ  податкова декларація під час її прийняття перевіряється на наявність та достовірність заповнення обов’язкових реквізитів, визначених п.п. 48.3 та 48.4 ПКУ. Якщо податківці будуть не задоволені зазначеними у декларації обов’язковими реквізитами, вони взагалі відмовляться приймати
таку декларацію та згідно з вимогами п. 49.11 ПКУ мусять письмово повідомити про це платника податків із зазначенням причин такої відмови.

ВАЖЛИВО! Крім обов’язкових реквізитів, інші показники декларації до її прийняття перевірці не підлягають.

Тобто камеральна перевірка — це вже другий етап дослідження податківцями даних податкової звітності, який розпочинається після її прийняття.

Яке ж смислове навантаження від самого початку мала камеральна перевірка? За первісним задумом під час проведення камеральних перевірок податківці мали перевіряти звітність на наявність арифметичних чи методологічних помилок, досліджувати логічний зв’язок та узгодженість відповідних показників безпосередньо декларації, а також додатків до неї, порівнювати показники декларації за поточний та попередні звітні періоди тощо. Проте фіскали вже тоді шукали можливості дещо посунути кордони та охопити камеральними перевірками також інші питання.

На руку податківцям грала певна законодавча неврегульованість у цьому напрямку. Заповнювати прогалини законодавства вони воліли власними листами та методичними рекомендаціями, які мали досить сумнівну юридичну силу, проте надавали податківцям ширші повноваження. При цьому платники податків відважно пручалися фіскальному свавіллю та часто-густо зверталися у пошуках правди до судових органів.

Згодом в «гру» вступили й законодавці. Частково їх втручання було спробою повернути ситуацію у законодавче поле, а частково — прагненням актуалізувати предмет камеральних перевірок. Аналізуючи зміни, внесені до ПКУ від початку 2015 року, важко не помітити, що «зона охоплення» питань, які податківці можуть перевіряти камерально, поступово, але невблаганно розширювалася.

Поточна ситуація Свій сучасний вигляд п.п. 75.1.1 ПКУ отримав з 01.01.2017 р. Якщо до цієї дати законодавці збільшували виключно перелік даних, які можуть бути підставами для проведення камеральних перевірок, то зміни1що набули чинності з 01.01.2017 р., суттєво розширили також предмет таких перевірок.

Зміни внесені
Законом України
від 21.12.2016 р. № 1797-VIII.

Наразі камеральна перевірка проводиться у приміщені контролюючого органу не лише на підставі даних податкової звітності, а ще й даних:

  • СЕА ПДВ (відомості щодо ПДВ-рахунку платника податків, дані ЄРПН та митних декларацій);
  • ЄРАН2та СЕА РП3.

Єдиний реєстр акцизних накладних.

Система електронного адміністрування реалізації пального.

Крім того, у абз. 2 п.п. 75.1.1 ПКУ зазначено, що предметом камеральної перевірки також може бути:

  • своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків);
  • своєчасність реєстрації ПН/РК у ЄРПН;
  • своєчасність реєстрації АН4/РК у ЄРАН;
  • виправлення помилок у ПН;
  • своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання.

Акцизна накладна.

Строки проведення

Початок 2017 року став дійсно визначальним для долі камеральних перевірок, адже, крім усього іншого, законодавці вперше регламентували строки їх проведення.

НАГАДАЄМО. Раніше часові обмеження строків проведення камералок були встановлені п. 200.10 ПКУ лише для перевірок декларацій з ПДВ (30 к. дн. після граничного строку подання). В інших випадках фіскали вирішували це питання на власний розсуд.

З 01.01.2017 р. до ст. 76 ПКУ додано новий пункт (п. 76.3), згідно з яким камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 к. дн., що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, — за днем їх фактичного подання.

І усе б було зрозуміло, якщо б не другий абзац зазначеного пункту, який встановлює, що камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ (1095 днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації або за днем її фактичного подання, якщо така декларація подана пізніше).

Не зовсім зрозуміло, що мав на увазі законодавець під фразою «камеральна перевірка з інших питань». А невизначеність, як завжди, розв’язує руки фіскалам. Здається враження, що податківці воліють користуватись «подовженим» строком проведення тих камеральних перевірок, предмет яких визначений абз. 2 п.п. 75.1.1 ПКУ.

Можна погодитись, що своєчасність реєстрації ПН/РК та АН/РК, а також виправлення помилок у ПН — це питання відмінні від перевірки податкової звітності, а отже, «інші». Стосовно камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання фіскали роз’яснили свою позицію у категорії 136.04 ЗІР . Така перевірка проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ. Ми схиляємося до того, що тут податківці мають рацію, адже важко передбачити, на скільки саме днів платник затримається зі сплатою. Однак не все так просто, контролери і в цьому разі намагаються хитрувати, а саме відраховувати перебіг 1095 днів, відштовхуючись від дати фактичної сплати податкового зобов’язання. Така ситуація навіть була предметом судового розгляду (справа № 820/3544/17). Цікаво, що суди першої та апеляційної інстанцій стали на бік податківців, аргументуючи свою позицію тим, що несплата сум податкового зобов’язання є триваючим порушенням, а контролюючий орган може визначити суму штрафу тільки після погашення платником податків податкового боргу. Однак ВС5має іншу думку. Так, в постанові від 10.05.2018 р. у справі № 820/3544/17 він зазначив, що норма п. 102.1 ПКУ пов’язує відлік строку давності (1095 днів) саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації
та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань.

Верховний Суд.

Найбільші сумніви викликає позиція контролерів щодо строків проведення камеральних перевірок з питань своєчасності подання податкової звітності. У категорії 136.04 ЗІР фіскали начебто «плутають сліди», вказуючи спочатку на стандартний 30-денний термін, а потім згадуючи також і про «подовжений» термін, передбачений для «інших» камеральних питань. На практиці ж платники податків найчастіше отримують акти камеральних перевірок з таких питань вже далеко після спливу 30 к. дн. за днем фактичного подання «запізнілої» звітності. На нашу думку, податківці мають в цьому разі все ж таки вкладатись у 30-денний строк, адже питання безпосередньо пов’язане з перевіркою податкової звітності. Проте чи варто сперечатись — вирішувати вам. Зазвичай з огляду на незначний розмір штрафних санкцій, передбачених ПКУ за порушення термінів подання податкової декларації, а також побоюючись призначення фіскалами документальної позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.2 ПКУ, платники податків не поспішають сваритися з контролерами.

Процедурні питання

Організація та проведення Для того щоб розпочати та провести документальну
перевірку, податківцям потрібно скласти купу паперів та вручити їх платнику податків, дотримуючись певного порядку. Про це ми детально розповідали у матеріалі «Виїзна документальна перевірка податківців: пережити та вижити»// «ПБ», № 38/2017, с. 10. Камеральні ж перевірки не вимагають від фіскалів таких «титанічних» зусиль, адже проводяться за «полегшеною» процедурою, встановленою ст. 76 ПКУ.

Щодо камеральної перевірки не потрібно жодного спеціального рішення керівника контролюючого органу. Оформлювати направлення на її проведення також не потрібно. Крім того, податківцям не обов’язково отримувати згоду платника податків та забезпечувати його присутність при проведенні камеральної перевірки.

ВАЖЛИВО! Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком.

Зауважимо, що йдеться виключно про податкову звітність, тобто ту, на підставі якої здійснюється нарахування (сплата) податкового зобов’язання, а також ту, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь фізосіб (п. 46.1 ПКУ). При цьому не уся звітність, яку платники податків подають фіскалам, є податковою звітністю. Наприклад, звітність щодо виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів не містить ознак податкової звітності, а отже, не підлягає камеральній перевірці (категорія 115.05 ЗІР).

Повноваження щодо проведення камеральних перевірок мають органи ДФС, на які покладено функцію контрольно-перевірочної роботи. В свою чергу згідно з п.п. 191.1.1 та ст. 193 ПКУ таку функцію закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів (категорія 136.01 ЗІР). Тобто податкові інспекції, які є територіальними органами ДФС, позбавлені права проведення будь-яких перевірок та, зокрема, камеральних.

ДО ВІДОМА. Податківці мають Методичні рекомендації № 1657щодо організації та проведення камеральних перевірок, які також пропонують і зразки форм відповідних актів. Проте наведений документ не оновлювався з липня 2013 року, а отже, встиг морально застаріти. Принаймні наразі фіскали навіть не згадують про нього в свіжих роз’ясненнях та консультаціях.

Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця, затверджені наказом Міндоходів від 14.06.2013 р. № 165.

Оформлення результатів Особливістю оформлення результатів камеральної перевірки є те, що у разі встановлення фіскалами порушень законодавства платник податків отримає акт камеральної перевірки, якщо ж камеральна перевірка пройшла «гладко», суб’єкт господарювання про це навіть не дізнається.

ВИНЯТОК. Результати камеральної перевірки у будь-якому разі матимуть документальне оформлення (у разі встановлення порушень — акт, у разі відсутності порушень — довідка), якщо йдеться про перевірку податкової звітності з ПДВ, у якій платник податку заявив про бажання отримати бюджетне відшкодування. Це випливає з необхідності узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування8. Форма такого акта (довідки) встановлена Регламентом № 2639.

Додатково див. матеріал «Від’ємне значення ПДВ: “важке щастя»// «ПБ», № 1-2/2018, с. 22.

Регламент взаємодії структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС у процесі бюджетного відшкодування податку на додану вартість та формування Реєстру заяв про суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений наказом ДФС від 14.04.2017 р. № 263.

Посадові особи контролюючого органу складають акт камеральної перевірки у двох примірниках, підписують його та реєструють, після чого акт вручається або надсилається для підписання протягом 3 р. дн. платнику податків у порядку, встановленому ст. 42 ПКУ (п. 86.2 ПКУ).

При цьому у категорії 136.04 ЗІР фіскали «звужуються» лише до двох варіантів вручення платнику податків акта камеральної перевірки:

  • надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення;
  • особисте вручення платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Ми ж хочемо зазначити, що ст. 42 ПКУ передбачає ще один спосіб вручення документів платникам податків, а саме шляхом надсилання в ЕКПП10. Проте наразі така можливість технічно не реалізована11.

Додатково див. матеріал «Електронний кабінет платника податків: не так сталось, як гадалось»// «ПБ», № 8/2018, с. 20.

На цьому, власне, особливості проведення та оформлення результатів камеральних перевірок і закінчуються. Далі камеральні перевірки, а точніше, їх «наслідки» живуть «повноцінним» життям. Платник податків має право не погодитись з висновками акта та протягом 5 р. дн., наступних за днем його отримання, надати контролюючому органу заперечення. За результатами акта перевірки контролюючий орган має скласти відповідні ППР12, які можуть бути оскаржені платником у адміністративному або судовому порядку, тощо. Усі ці процедури здійснюються в загальному порядку та з дотриманням загальновстановлених строків. Детально ці питання ми вже розглядали на сторінках нашого видання, зокрема, у вищезгаданому матеріалі, присвяченому проведенню виїзних документальних перевірок, а також у статті «Податкові повідомлення-рішення за результатами перевірки: погоджуємося або оскаржуємо» // «ПБ», № 45/2017, с. 15.

Податкове повідомлення-рішення.

Уточненка «в законі»

Далі хочемо зупинитись на питанні подання уточнюючих розрахунків до податкової декларації під час проведення стосовно неї камеральної перевірки. Податківці у категорії 135.02 ЗІР нагадують, що п. 50.2 ПКУ дійсно встановлює заборону на подання уточненок до податкових декларацій за звітний період, що перевіряється контролюючим органом, проте діє ця заборона виключно під час проведення документальних планових (позапланових) перевірок. Отже, до отримання акта камеральної перевірки платник податків може виправляти показники раніше поданої податкової декларації, коли і як йому заманеться. І ці виправлення мають бути враховані податківцями при проведенні перевірки.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Після отримання акта камеральної перевірки, виправляти помилки, які контролери в ньому відобразили, не потрібно. Проте інколи їх потрібно враховувати при визначені показників звітності за наступні податкові періоди (наприклад, якщо декларація складається наростаючим підсумком або якщо показник, який після камеральної перевірки зазнав змін, має бути перенесений до наступної декларації).

Камеральні «ноу-хау» від фіскалів

Як ми зазначали вище, станом на поточну дату законодавці значно розширили предмет камеральної перевірки, а також збільшили її «інструментарій». Здавалося б, відтепер фіскалам годі й бажати більшого! Проте їм і цього замало і вони час від часу прагнуть і далі розширювати «небокрай», втискуючи у камеральні перевірки усе, що можуть, та трішки більше. І це не дивно, адже як ми вже зрозуміли, камеральні перевірки проводяться за «light»-процедурою. Тож у прагненні спростити собі життя фіскали іноді перегинають палицю, відверто порушуючи права платників податків.

Маскування документальних перевірок Одним з фіскальних «ноу-хау» стало маскування документальних перевірок під камеральні. Так, маючи у своєму розпорядженні певні документи, фіскали «накладають» їх на податкову звітність платника податків та визначають йому податкові зобов’язання на підставі акта камеральної (а не документальної!) перевірки. Зокрема, предметом судового розгляду стала камеральна перевірка, за результатами якої фіскали збільшили податкове зобов’язання платника податків з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності, спираючись при цьому на укладені договори оренди землі. І тут радує, що на захист платника став суд. У постанові ВС від 17.04.2018 р. у справі № 812/872/17 справедливо зазначено, що висновки здійсненої перевірки ґрунтуються на досліджені не тільки даних податкової звітності, а й договорів оренди земельних ділянок, які не мають охоплюватись предметом камеральної перевірки. Крім того, суд зазначив, що аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється, а також нагадав податківцям, що такі питання можуть бути предметом документальної перевірки.

«Дав по руках» суд податківцям і за зменшення камеральною перевіркою сум бюджетного відшкодування з ПДВ на підставі наявної у фіскалів інформації про безтоварність господарських відносин між платником податків та його контрагентом. У постанові ВС від 22.05.2018 р. у справі № 826/5165/17 суд вказав на відсутність у контролюючого органу повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати правомірність сплати податків, з огляду на господарські відносини з контрагентом, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв’язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами такої перевірки. І знову ж таки суд надав фіскалам настанову у такому випадку не гребувати правом провести документальну перевірку.

Передчасні висновки Найбільш образливе фіскальне «ноу-хау» торкнулось платників ПДВ. Податківці вирішили, що за результатами камеральних перевірок можуть донараховувати ПЗ на підставі встановлених розбіжностей між даними ЄРПН та показниками декларації з ПДВ. Тобто податківці звіряють ПЗ та ПК, відображені платником податків у декларації з ПДВ, з даними щодо ПН/РК, зареєстрованих у ЄРПН за відповідний податковий період. І ось якщо певні відомості мають розбіжності, то контролери цілком серйозно виключно на підставі такої звірки роблять висновки про заниження платником податкових зобов'язань з ПДВ.

До редакції неодноразово надходили запитання щодо правомірності таких дій фіскалів. Ми ж завжди дотримувались думки, що податківці в цьому разі чинять свавілля, яке необхідно оскаржувати. Для того щоб обґрунтовано звинувачувати платника податків у заниженні податкових зобов’язань з ПДВ, неодмінно треба дослідити первинні документи, а не лише дані ЄРПН. Адже до ЄРПН можуть потрапити «зайві» ПН, які не відображають реально здійснених операцій, а отже, не повинні бути включені до складу ПЗ. Наприклад, якщо постачальник зареєстрував «помилкову» ПН, відкоригувати яку не було можливості через брак реєстраційного ліміту у покупця для реєстрації «зменшуючого» РК.

Крім того, інколи податківці за таким саме алгоритмом примусово включають до ПЗ платника суму ПДВ, що зазначена у заблокованих ПН. А як ми знаємо, іноді платники ПДВ у надії перехитрити систему моніторингу відправляють на реєстрацію до ЄРПН декілька ПН, складених на одну й ту саме операцію. Отже, відображення у складі ПЗ сум ПДВ за усіма ПН-«близнюками» призведе до перекручування даних податкового обліку.

Цікаво, що самі фіскали у категорії 101.27 ЗІР, відповідаючи на запитання щодо наслідків встановлення ними розбіжності між ЄРПН та декларацією з ПДВ, згадують про можливість проведення як камеральних, так і документальних перевірок.

Наразі свій висновок щодо таких дій податківців зробив найавторитетніший судовий орган. Так, у постанові ВС від 15.05.2018 р. у справі № 804/6286/17 зазначено, що виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у ПН платника податків, та даних ЄРПН не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Крім того, суд підказує фіскалам, що згідно з п. 201.10 ПКУ встановлення вищезазначених розбіжностей є підставою для проведення документальної позапланової перевірки платника.

Реєстрація ПН Тут не можемо звинуватити фіскалів у порушенні прав платників податків, адже ВС став на бік контролерів. Йдеться про камеральні перевірки з питань своєчасності реєстрації ПН в ЄРПН. До 01.01.2017 р. платники податків сперечались з податківцями стосовно того, чи можуть взагалі камеральні перевірки охоплювати це питання. Після 01.01.2017 р., з набуттям предметом камеральних перевірок очевидних обрисів, платники податків стали наполягати, що за результатами камералок можна покарати за несвоєчасну реєстрацію лише тих ПН, які були зареєстровані після 01.01.2017 р. Суди ж до останнього часу не мали сталої позиції з цього приводу. І ось висловився ВС. У постановах від 06.03.2018 р. у справі № 821/193/17 та від 05.06.2018 р. у справі № 803/1315/17 лунає однозначний висновок: предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні п.п. 75.1.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2017 р., охоплюються питання своєчасності реєстрації ПН, оскільки виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку, достатніми є дані ЄРПН, дані податкових декларацій та дані СЕА ПДВ.

Таким чином, платникам ПДВ варто мати на увазі, що наразі контролери «під крилом» висновків ВС можуть камерально покарати за порушення термінів реєстрації навіть «старих» ПН/РК в ЄРПН, але тільки в межах строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ.

Світлана Куртенок, бухгалтер-експерт

Календар

На цьому тижні
подій немає

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку