Статті

П

ПДВ-наслідки нестач при інвентаризації: свіжий погляд

Здавалося б як «тривіальна» бухгалтерська процедура може бути пов’язана із ПДВ? А річ тут у тім, що нестачі з подальшим списанням активів з балансу податківці прирівнюють до їх негосподарського використання. Це у свою чергу тягне за собою обов’язок нарахувати «компенсуючі» ПЗ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Це якщо стисло, але найбільш цікаве — в деталях. Подивимось, що до чого.

04 листопада, 2019

Підходи, які прижилися на практиці

ОЗ Почнемо з більш простого. Із ОЗ останнім часом ситуація більш-менш усталилася. Дякувати слід УПК № 6731. Та про все по порядку. У загальному випадку ліквідація ОЗ прирівнюється до операцій з їх постачання, а це у свою чергу є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «д» п.п. 14.1.191 та п. 189.9 ПКУ).

Узагальнююча податкова консультація щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затверджена наказом МФУ від 03.08.2018 р. № 673.

Проте з цього правила є винятки. Так, ПЗ з ПДВ нараховувати не потрібно, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються (п.п. 14.1.191 ПКУ та абз. 2 п. 189.9 ПКУ):

  1. у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;
  2. в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у разі:
  • викрадення ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства;
  • або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

У свою чергу, Мінфін в УПК № 673 наводить перелік таких рятівних документів. Так, уникнути нарахування ПЗ з ПДВ на підставі п. 189.9 ПКУ допоможуть:

  • сертифікат ТПП України2, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору);
  • акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку № 20303, що підписується комісією, до складу якої входить не менше трьох осіб, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об’єкта, потерпілий;
  • дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на ОЗ у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним ст. 349 ЦКУ;
  • витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому КПКУ4, в разі викрадення ОЗ;
  • інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення ОЗ.
Торгово-промислова палата України.
Порядок обліку пожеж та їх наслідків, затверджений постановою КМУ від 26.12.2003 р. № 2030.

Серед усього іншого нас цікавить останній пункт. На думку Мінфіну, підтвердити знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого ОЗ не може використовуватися за первісним призначенням, можуть акти про ліквідацію, складені за формою № ОЗ-3 «Акт на списання основних засобів» або № ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів», або ж акт, складений у довільній формі, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Аналогічна консультація містилася і в категорії 101.06 ЗІР (діяла до 21.10.2019 р.).

Зауважимо: такі акти мають обов’язково підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення ОЗ, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Тож з усією серйозністю підійдіть до оформлення документів на списання ОЗ.

І це ще не все. Нараховувати «компенсуючі» ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ в цьому разі також не потрібно. Річ у тому, що його дія не поширюється на випадки, передбачені п. 189.9 ПКУ, в тому числі й на операції з ліквідації ОЗ, що не оподатковуються ПДВ відповідно до абз. 2 цього пункту. Остаточну крапку в тлумаченні цих норм і поставила УПК № 673.

ДО ВІДОМА. Радимо вам також ознайомитися з іншими матеріалами за цією тематику:

МНМА5   У податковому плані МНМА від ОЗ відрізняються тим, що п. 189.9 ПКУ на їх ліквідацію не поширюється. Проте відсутність прямої норми фіскалів не зупиняє. Так, у консультації з категорії 101.04 ЗІР зазначається наступне.

Малоцінні необоротні активи.

ЦИТАТА. «У разі списання малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) такі МНМА не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, при списанні МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях (для списання МНМА, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі, якщо під час такого придбання суми податку були включені до складу податкового кредиту), податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ст. 198
ПКУ:

  • нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
  • не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню».

(коротка відповідь з консультації у категорії 101.04 ЗІР)

Отож списання МНМА фіскали очікувано розцінюють як їх негосподарське використання. Підставою для нарахування ПЗ тут буде п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Звісно, з ними можна посперечатися, проте у більшості випадків не доведеться.

На практиці більшість підприємств обирають нарахування амортизації МНМА методом «100 %». Тобто одразу в першому місяці використання відображають 100 % вартості у витратах періоду. І що ж виходить? На момент ліквідації таких МНМА їх балансова вартість, а значить, і база для нарахування ПДВ буде дорівнювати нулю. Відповідно, ПЗ з ПДВ будуть відсутні.

Якщо ж ви обрали інший метод амортизації, то вам доведеться:

  • або доводити, що вартість списаних МНМА включається до інших оподатковуваних ПДВ операцій;
  • або нарахувати «компенсуючі» ПЗ.

У подальшому ж радимо подумати про зміну методу нарахування амортизації МНМА.

Запаси Тут ситуація схожа із попередницею. Єдина відмінність — податківці згадують про відшкодування збитків винною особою. Їх позиція, зокрема, викладена у консультації з категорії 101.15 ЗІР та ІПК ДФСУ від 15.03.2019 р. № 1070/6/99-99-15-03-02-15/ІПК6. Розглянемо ситуацію схематично.

Рис. 1. 	  Нестачі запасів та ПДВ: бачення податківців  Винна особа відшкодовує збитки?  Так  ПЗ з ПДВ нараховуються як на звичайну операцію з постачання, а базу оподаткування визначають відповідно до п. 188.1 ПКУ  Ні  Нараховуються «компенсуючі» ПЗ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ

На додаток до цього податківці також розглядають ситуацію, коли запаси списуються в межах та понад норми природного убутку (категорія 101.04 ЗІР). Тут також виходить досить цікава схема (див. рис. 2).

Рис. 2. 	  Списання запасів у межах норм природного убутку: ПДВ-наслідки за версією фіскалів  Запаси списуються в межах норм природного убутку?  Так  Вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню?  Так  ПЗ не нараховуємо  Ні  Нараховуємо ПЗ з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Списання у межах норм природного убутку: чи все однозначно?

Як ви могли побачити вище, нестачі запасів навіть у межах норм природного убутку недостатньо, щоб позбавитися нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Податківці висувають додаткові вимоги: вартість списаного має включатися до вартості операцій, які оподатковуються ПДВ. Для початку подивимося, чи справедливий такий підхід взагалі.

З аналізу існуючих нормативних документів можна зробити висновок, що під природним убутком розуміється допустима величина безповоротних втрат ТМЦ7, що виникають безпосередньо при товарно-транспортних операціях унаслідок фізичних процесів, що їх супроводжують, а також втрат, неминучих на цьому рівні стану технологічного обладнання, що застосовується8. Залежно від виду ТМЦ та діяльності суб’єкта господарювання фізичними процесами, котрі впливають на їх кількість, можуть бути:

Товарно-матеріальні цінності.
Відповідне визначення, зокрема, наведено в ухвалі ВАСУ від 13.03.2008 р. № К-17021/06.
  • випарювання вологи;
  • вивітрювання;
  • витрати речовин на дихання (характерно для плодів та овочів).

ВАЖЛИВО! Природний убуток — це перш за все кількісні втрати. Якщо запаси втрачають свої якісні характеристики, наприклад, через псування, то норми природного убутку не застосовуються.

Отож природні втрати виникають у процесі здійснення діяльності суб’єктом господарювання. При цьому жодних порушень норм зберігання або чогось іншого не відбувається. Це, підкреслимо, природній процес. Відповідно неважливо, куди списуються витрати у межах норм природного убутку. Все це відбувається у межах госпдіяльності. Можна побудувати такий логічний ланцюжок: природній убуток нормальний процес, котрий виникає в ході госпдіяльності порушення з боку суб’єкта господарювання відсутні відповідно підстав для нарахування «компенсуючих» ПЗ при списанні ТМЦ у межах норм природного убутку немає.

До речі, підтримує нашу логіку і судова практика. Так, Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 21.02.2019 р. у справі № 0340/1891/18 зазначив, що природний убуток товарів безпосередньо пов’язаний з господарською діяльністю, оскільки йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості. Наразі справа розглядається у касації.

Аналогічну думку висловив і Вінницький окружний адміністративний суд у рішенні від 28.03.2019 р. у справі № 120/4472/18-а. Що показово: втрати запасів у межах норм природного убутку списувалися на витрати без включення до собівартості іншої продукції. Суд зазначив: «З урахуванням того, що списання убутку маси сировини виникло на певних етапах технологічного процесу зберіганні, транспортуванні, дані втрати оформлені первинними та складськими документами, що є належними та допустимими доказами та виключає настання податкових наслідків для позивача, передбачених п. 198.5 ст. 198 ПК України (нарахування податкових зобов’язань)».

Сумський окружний адміністративний суд у постанові від 12.12.2017 р. у справі № 818/1515/17 також став на сторону платника ПДВ.

Звісно, серед вас є і такі, хто зайвий раз не хоче сперечатися із податківцями. Тоді окрім того, що списання відбувається у межах норм, слід обґрунтувати включення вартості списаних ТМЦ до складу оподатковуваних операцій. Дамо кілька підказок.

По-перше, інколи виходячи із норм бухобліку списання запасів у межах норм природного убутку потрапить прямо до собівартості продукції. Так, наприклад, про включення втрат запасів у межах норм природного убутку до складу:

  • собівартості реалізації йдеться в Методрекомендаціях № 1579;
  • загальновиробничих витрат (які надалі або через виробничу собівартість готової продукції, або ж напряму потраплять до собівартості реалізації готової продукції) — у Методрекомендаціях № 37310.
Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.
Методичні рекомендації щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, затверджені наказом Мінекономіки від 17.06.2003 р. № 157.

Проте у більшості випадків нестачі як у межах норм природного убутку, так і понад них, списуються на рахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». І тут переходимо до другої підказки.

В ІПК ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали зазначили, що підтвердженням того, що вартість товарів включається до вартості оподатковуваних операції може бути калькуляція вартості товарів/готової продукції/послуг або інший, визначений обліковою політикою платника податку, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість безоплатно розданих/наданих з рекламною метою товарів/послуг. В ІПК йшлося про безоплатні роздачі, проте порада корисна у будь-яких ситуаціях.

Як бачите, фіскали у цій ІПК досить широко підійшли до трактування поняття «вартість». Це не просто собівартість, а кінцева ціна продукції, котра враховує не тільки виробничу собівартість, а й інші супутні витрати суб’єкта господарювання. Зауважимо: ІПК надається конкретному платнику, отож, якщо хочете йти цим шляхом, краще отримати свою.

Самонорми: шекспірівське питання

Стисло нагадаємо проблематику. Раніше на більшість втрат матеріалів були встановлені норми природного убутку. Проте Кабмін постановою від 23.11.2016 р. № 1066 скасував «радянські» норми природного убутку для багатьох видів продукції. Наприклад, зерна, нафтопродуктів тощо. На заміну «старим» нормам нічого не прийшло, і податківці вирішили скористатися ситуацією. Так, в ІПК ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 03.11.2017 р. № 2502/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 11.07.2017 р. № 1121/6/99-99-15-03-02-15/ІПК вони наполягають, що після скасування норм природного убутку все втрачене розглядається як понаднормові витрати та використання у негоспдіяльності. Відповідно весь обсяг витрат потрапляє під нарахування «компенсуючих» ПЗ.

Звісно, деякі платники питали, чи можливо затвердити власні норми. В ІПК від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці зазначили, що можливості самостійного визначення суб’єктами господарювання норм природного убутку продукції при розрахунку сум ПДВ ПКУ не передбачено. За більш детальними роз’ясненнями фіскали направили до Мінфіну. Проте останній ще у більш ранніх роз’ясненнях (див. лист МФУ від 07.09.2017 р. № 35230-07-10/24042) відхрестився від таких повноважень. Фахівці відомства справедливо зазначили, що встановлення норм природного убутку знаходиться поза межами їх компетенції, а в обліку все слід відображати згідно з чинним законодавством.

Та чи все втрачено? Вважаємо, встановити норми самостійно підприємство може. Так, Кабмін скасував радянську нормативку, але ж природні процеси, котрі спричиняють кількісні нестачі, від цього нікуди не поділися! Головне — норми не слід брати зі стелі.

По-перше, розробкою норм має займатися не бухгалтерія! Долучити до цього процесу слід кваліфікованих спеціалістів, котрі розбираються безпосередньо у процесі. При цьому спеціалісти можуть бути як власні, так і запрошені зі сторони.

По-друге, процес встановлення норм краще підтвердити документально. Це можуть бути контрольні заміри, спостереження тощо.

Ну і, по-третє, можна залучити «важку артилерію». Так, наприклад, у згадуваній вище постанові Сумського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 р. у справі № 818/1515/17 у підприємства, котре займалося розведенням риби, були «на руках» роз’яснення від Державного агентства рибного господарства України. Воно підтвердило, що до затвердження галузевих нормативів суб’єкти господарської діяльності, що займаються риборозведенням (аквакультурою), самостійно розробляють та затверджують такі нормативи з метою достовірного обліку витрат на виробництво. Якщо і ви зможете отримати подібне роз’яснення від профільного міністерства, це зв’яже руки податківцям.

Цікавою для аналізу тут також є справа від 28.03.2019 р. № 120/4472/18-а. Там ідеться про варіацію норм. Наказ підприємства про встановлення норм природного убутку посилався на чинні законодавчі норми для короткострокового зберігання овочів. При цьому документально підтвердити строки зберігання запасів позивач не зміг.

У першій інстанції суд став на бік фіскалів (рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.03.2019 р.). Суд звернув увагу на те, що фактично відсутність затверджених відповідним наказом норм природного убутку вказує, що списання відбулось понад норми. Тобто тут Феміда ніби і не проти власних норм, проте жадала конкретики. По факту, існування власного наказу без розрахунків з посиланням на іншу нормативку спантеличило судів. А от апеляції доказів було достатньо, щоб підтримати платника ПДВ (постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 р.). Звичайне відсилання до законодавчих норм у власному наказі підприємства цілком задовольнило суд. Наразі справу очікує розгляд у касації. Тож далі буде.

Пересортиця

Той, хто не дуже близький до бухгалтерії, може зараз сказати: «А який же зв’язок у пересортиці та ПДВ?!» Але той хто, хоч раз стикався із податковою перевіркою, нічому не здивується. Хочемо ознайомити вас із модними фіскальними тенденціями, котрі знайшли відображення у судовій практиці.

Тут слід звернути увагу на постанову Шостого апеляційного суду від 31.07.2019 р. у справі № 640/20006/18. З-поміж іншого розглядалося і питання нарахування ПДВ при пересортиці. Суд дійшов висновку, що від’ємна сумова різниця, котра виникає внаслідок пересортиць товарно-матеріальних цінностей, тягне за собою нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ! Натхнення суддям дав п. 5 розд. ІV Положення № 87911, який у разі невиявлення винних у пересортиці осіб розглядає сумові різниці як понаднормові нестачі. Проте тут хочеться посперечатися.

Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.2014 р. № 879.

Пересортиця виникає на тотожну кількість запасів. Різниця лише вартісна, а тому однозначно стверджувати, що активи були використані у негоспдіяльності, не можна. Найімовірніше, їх або реалізували, або списали на господарські потреби. Наразі йдеться лише про певну плутанину в документах.

Дослухатися до податківців та нарахувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ можна хіба що в тому випадку, коли цей вид товарів могли реально використати в пільговій діяльності або для негосподарських потреб (але і тут є нюанси). Наприклад, списали папір на виробництво друкованої продукції не з тієї партії або не того виду. Якщо ж обійшлося без пільгових операцій, тоді доречніше говорити про мінбазу. Наприклад, помилкова передача покупцю більш дорого товару замість дешевого могла призвести до того, що порівняно дорогий товар проданий за ціною, нижчою ніж мінбаза з ПДВ (нагадаємо: для товарів це ціна їх придбання). Наразі справа, про яку йдеться, знаходиться у касації. Сподіваємося, вища інстанція підійде більш обґрунтовано до ситуації.

Але це ще не всі цікавості. Інколи креативні податківці пересортицю взагалі опускають як явище! Так, із рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.12.2018 р. у справі № 814/1980/17 видно, що:

  • усю нестачу товарів фіскали розцінили як негоспвикористання;
  • усі лишки — як безоплатно отримані товари.

Тут суд став на бік платника: «... лише в частині нестач, які не врегульовані заліком різниць, що виникли в результаті пересортиці товару, використання товару можна вважати таким, що здійснено не в господарській діяльності з відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ на вартість таких нестач, а отже, донарахування податковим повідомленням-рішенням податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з вказаними вище виявленими пересортуваннями є необґрунтованим».

Як бачите, звичайна процедура породжує незвичайні проблеми. Отож поміркувати є над чим.

Анна Хомюк, головний редактор

Календар бухгал­тера

На цьому тижні
подій немає

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку