«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Що було — бачили, що буде — побачимо: відображаємо результати інвентаризації в обліку

Версія для друку

16 листопада, 2024

Тема: Необоротні активи Запаси Зобов’язання Інвентаризація

 Загальні правила

Передусім нагадаємо, що уникнути проведення суцільної інвентаризації активів і зобов’язань напередодні складання річної фінансової звітності не вдасться. Не має ставати на заваді цьому процесові ані стихійне лихо, ані війна, адже, це обов’язкова процедура, проведення якої прямо вимагають положення законодавства від усіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми господарювання і форми власності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансову звітність згідно із законодавством.

Зокрема, норми ст. 10 Закону про бухоблік визначають, що підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань для забезпечення достовірності даних бухобліку і фінзвітності. Причому періодичність та об’єкти інвентаризації визначаються керівником підприємства, окрім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим згідно із законодавством.

Своєю чергою, положення п. 12 Порядку № 419 1прямо визначають, що перед складанням річної фінансової звітності проведення інвентаризації активів і зобов’язань підприємства є обов’язковим.

Ба більше, за приписами п. 7 розд. І Положення № 879 2суцільна інвентаризація, якою охоплюються всі види зобов’язань і всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, має бути обов’язково проведена перед складанням річної фінансової звітності у строки, визначені п. 10 розд. І Положення № 879.

Цілі й завдання інвентаризації, а також етапи інвентаризаційного процесу й вимоги щодо їх документування ми розглядали у матеріалі «Щорічна інвентаризація: стисло про головні аспекти проведення та оформлення результатів» // «ПБ», № 43/2023, с. 9. На щастя, в цьому питанні порівняно з минулим роком змін не відбулося. А отже, в цьому матеріалі пропонуємо зосередити увагу на відображенні в обліку результатів проведеної інвентаризації.

Перш ніж як перейдемо безпосередньо до облікових процедур, варто згадати декілька важливих моментів.

Момент 1 Документом, на підставі якого здійснюється відображення в бухобліку результатів інвентаризації, є затверджений керівником протокол інвентаризаційної комісії (п. 3 розд. IV Положення № 879). На це, зокрема, звертав увагу Мінфін у листі від 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823, на думку якого висновки інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей (кількісних, сумових) «набирають норми розпорядчого документу і є підставою (первинним документом) для записів у бухгалтерському обліку після їх затвердження керівником підприємства». Згідно з приписами п. 3 розд. IV Положення № 879 результати інвентаризації мають бути відображені в бухобліку і фінзвітності того звітного періоду, у якому завершена інвентаризація. Тобто відобразити результати потрібно ще до складання та затвердження річної фінзвітності.

Момент 2 Перш ніж відображати в обліку розбіжності, які були виявлені інвентаризаційною комісією, бухгалтер має визначити, що саме спричинило появу таких розбіжностей, і діяти залежно від ситуації:

• якщо це облікові помилки попередніх періодів — їх слід виправляти з огляду на норми НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», тобто шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку з повторним відображенням порівняльної інформації у фінансовій звітності. Зазвичай виявлені лишки необоротних активів та/або запасів свідчать також і про розбіжності заборгованості з контрагентом, яку теж доведеться відкоригувати (такі ситуації зазвичай пов’язані із «забутими» (не проведеними в обліку) первинними документами на такі активи);
• якщо це реальні лишки й нестачі внаслідок псування, розкрадання тощо — слід встановити причини таких нестач / псування матеріальних цінностей і, можливо, виявити винних осіб та оцінити розмір заподіяної шкоди.

Момент 3 Усі виявлені нестачі активів повинні бути списані з балансу. А всі лишки активів повинні бути оприбутковані, але за умови, що вони відповідатимуть критеріям визнання активом. Нагадаємо, що згідно з НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» активами є ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Момент 4 Механічний перерахунок активів, їх перепис і порівняння з даними бухобліку для встановлення фактичної наявності таких активів не є єдиним завданням інвентаризації. Більш глибинним завданням інвентаризації є оцінка стану активів і зобов’язань. Тобто під час інвентаризації слід виявити:

• активи й зобов’язання, які не відповідають критеріям визнання, наприклад ті активи, які непридатні для подальшого використання із запланованою метою. Непридатні до використання, застарілі та зіпсовані активи й запаси підлягають списанню з балансу. Водночас може бути ухвалено рішення щодо проведення їх ремонту, поліпшення, модернізації, розібрання на запчастини з метою їх використання для ремонту інших активів, продажу цих активів тощо;
• активи, які частково втратили свою первісну якість і споживчу властивість, застарілі активи, а також матеріальні й нематеріальні активи, які не використовуються, суми забезпечень, які не були використані, тощо. У такому разі слід ухвалити рішення щодо уцінки певних активів, їх продажу, консервації або списання тощо;
• активи, строк експлуатації яких спливає, або активи, які повністю «замортизовані». Такі активи мають оцінюватися на предмет подовження строку їх експлуатації, проведення їх переоцінки тощо.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Згідно з пп. 25, 28 НП(С)БО 7 «Основні засоби» строк корисного використання (експлуатації), ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ й метод амортизації переглядаються на кінець звітного року в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Тобто у завдання інвентаризації також входить оцінити всі об’єкти ОЗ на предмет зміни очікуваних економічних вигід від їх використання та, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, провести перегляд відповідних показників.

Далі поговоримо більш предметно про відображення в обліку результатів інвентаризації за видами активів і зобов’язань, а також про податкові наслідки таких операцій.

Лишки необоротних активів

Бухгалтерський облік ОЗ, нематеріальні активи, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів (п. 4 розд. IV Положення № 879). Оцінка виявлених об’єктів проводиться за справедливою вартістю (п. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879). Згідно з п. 4 НП(С)БО 7 справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

Виявлені в лишках необоротні активи підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів згідно з Інструкцією № 291 на рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів» (п. 4 розд. IV Положення № 879). У подальшому ці суми відображаються у складі доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації.

Якщо актив в обліку не був відображений завдяки обліковим помилкам (наприклад, помилково не проведені первинні документи на придбання / отримання активу), його оприбуткування проводять за загальними правилами: витрати, пов’язані з придбанням, спочатку акумулюють на Дт 15, а після введення в експлуатацію — на відповідних рахунках залежно від виду активу — Дт 10,11, 12.

Зауважимо, що в разі коли з’ясовано, що актив, який не був оприбуткований, деякий час фактично вже використовувався і, відповідно, фізично зношувався, доведеться нарахувати амортизацію за весь період його експлуатації. Амортизацію за минулі періоди (роки) нараховують шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку Дт 44 — Кт 13 (див. табл. 1).

Таблиця 1. Оприбуткування лишків необоротних активів

Податок на прибуток Оприбуткування лишків у податковому обліку наслідків не спричиняє. А от далі суми нарахованої амортизації включатимуться у витрати підприємства одночасно з пропорційним визнанням доходу. Тобто у тих підприємств, які коригують фінрезультат, виникатимуть амортизаційні різниці:

• «збільшувальні» (на суму бухгалтерської амортизації) за п. 138.1 ПКУ;
• «зменшувальні» (на суму податкової амортизації) за п. 138.2 ПКУ.

НАГАДАЄМО. У розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ до ОЗ потрапляють лише активи, первісна вартість яких перевищує 20 000,00 грн (для активів, уведених в експлуатацію після 23.05.2020). Тобто на активи, вартість яких є нижчою за 20 000,00 грн, податкова амортизація не нараховуватиметься. Крім того, на невиробничі ОЗ нараховуватиметься лише «збільшувальна» різниця.

Єдиний податок Єдинникам слід враховувати, що необліковані активи, які виявлені під час інвентаризації, контролери доволі тривалий період 3вважають отриманими безоплатно і вимагають відображення доходу єдинника в періоді оприбуткування таких лишків. Проте, на нашу думку, таке твердження є спірним, адже згідно з п. 292.3 ПКУ безоплатно отриманими активами вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику ЄП за письмовими договорами, за якими грошова компенсація вартості не передбачена, а також товари, передані платнику ЄП на відповідальне зберігання і використані таким платником ЄП. Формально інвентаризаційні лишки в цю категорію не потрапляють. Припускаємо, що таку позицію доведеться відстоювати в суді. Також постає питання з визначення суми доходу, а саме, чи має вартість «знайдених» лишків одразу потрапити в дохід платника ЄП або ж орієнтуватися слід на дохід у бухобліку, тобто на суму, яка відображається кореспонденцією Дт 69 — Кт 746. На жаль, обережним платникам залишається варіант з відображенням повної суми одразу в періоді оприбуткування лишків.

ПДВ У разі якщо лишки виникли за рахунок того, що активи не були оприбутковані в обліку, ймовірно, суми ПДВ за такими операціями до ПК не потрапили. Тут слід враховувати, що право на включення сум ПДВ, сплачених у зв’язку з придбанням таких активів, до складу ПК зберігається за платником впродовж 365 к. дн. із дати складання ПН, звісно, за умови реєстрації постачальником таких ПН в ЄРПН (див., наприклад, роз’яснення в категорії 101.13 ЗІР).

Нестачі необоротних активів

Бухгалтерський облік Активи, яких фактично немає, але які продовжують обліковуватися в бухгалтерських регістрах, доведеться списати. Так, згідно з НП(С)БО 7  актив вилучається з балансу внаслідок його вибуття або невідповідності критеріям активу. Також згідно з п. 41 розд. 8 Методрекомендацій № 561 4об’єкт списується з балансу, зокрема, внаслідок нестачі. Залишкова вартість активу, що ліквідується, включається до складу інших витрат періоду, у якому прийнято рішення про списання такого об’єкта (пп. 7, 29 НП(С)БО 16 «Витрати») (див. табл. 2).

Таблиця 2. Відображення нестач необоротних активів

Податок на прибуток Платники, які не коригують фінрезультат, визначають об’єкт оподаткування за даними бухобліку. А от у коригувальників фінрезультату виникатимуть «збільшувальні» податкові різниці на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ за даними бухобліку (на підставі п. 138.1 ПКУ) і «зменшувальні» на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або НМА за даними податкового обліку (на підставі п. 138.2 ПКУ).

У разі ліквідації невиробничих ОЗ чи НМА фінрезультат збільшується на їх залишкову вартість за даними бухобліку (п. 138.1 ПКУ), а от зменшувального коригування в разі ліквідації ПКУ не передбачає.

Єдиний податок Для єдинника нестачі — це витрати, які суму ЄП не зменшують. Але! Сума, отримана як відшкодування заподіяної шкоди від винної особи, та/або сума страхового відшкодування за пошкоджене майно включаються до доходу такого єдинника (принаймні раніше податківці наполягали на цьому; див., наприклад, ІПК ДФСУ від 16.08.2019 № 3850/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, ІПК ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 25.10.2019 № 1006/ІПК/04-36-12-04-21).

ПДВ У загальних випадках ліквідація необоротних активів є об’єктом оподаткування ПДВ. Проте є деякі особливості для різних груп активів:

1. ОЗ — ліквідація (списання) виробничих і невиробничих ОЗ за самостійним рішенням платника є постачанням товару в розумінні ПКУ (п.п. «д» п.п. 14.1.191, п. 189.9 ПКУ). Проте в абз. 2 п. 189.9 ПКУ наведено перелік винятків, зокрема в разі, коли ОЗ ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку (у тому числі в разі викрадення ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства) або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Перелік таких документів навів Мінфін в Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів від 03.08.2018 № 673 6;
2. МНМА — контролери розглядають списання МНМА, як їх негосподарське використання та наполягають на нарахуванні ПЗ з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Врятувати від такого нарахування, на думку фіскалів, може тільки включення вартості списаних МНМА у вартість готової продукції, реалізація якої оподатковується ПДВ (категорія 101.04 ЗІР). Проте в разі якщо підприємством для нарахування амортизації МНМА був обраний метод «100 %», то на момент ліквідації їх балансова вартість дорівнює нулю, а це означає, що ПЗ з ПДВ не буде 7 ;
3. НМА — тут позиція податківців, аналогічна до ситуації з МНМА. Вони наполягають на включенні вартості НМА до вартості готової продукції або вимагають нарахування «компенсувальних» ПЗ за негосподарське використання й у разі їх списання (див., наприклад, роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР 8.

ДО ВІДОМА. Кошти, що надходять на банківський рахунок платника як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене, втрачене майно, до бази оподаткування ПДВ не включаються, проте, на думку контролерів, це не позбавляє обов’язку нарахування «компенсувальних» ПЗ з ПДВ у разі списання такого майна, якщо під час придбання був сформований ПК. Втім, у кожній конкретній ситуації податківці пропонують звертатися до контролюючих органів з детальним описом конкретної ситуації та наданням копій документів для отримання ІПК в письмовій формі відповідно до ст. 52 ПКУ (див. роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР).

Лишки запасів

Реальні лишки запасів, щодо яких немає первинки, оприбутковують зі збільшенням доходу від операційної діяльності (Кт 719) звітного періоду. Причому такі лишки згідно з п. 2.14 Методрекомендацій № 2 9оприбутковують:

• або за чистою вартістю реалізації (в разі якщо їх планують реалізувати);
• або в оцінці можливого використання (якщо запаси використовуватимуться власне на підприємстві) (див. табл. 3 нижче)

Таблиця 3. Оприбуткування лишків запасів

Податок на прибуток Жодних коригувань фінрезультату для такої ситуації не передбачено, тобто керуємося даними бухобліку.

Єдиний податок Тут у єдинників ситуація схожа із ситуацією виявлення лишків необоротних активів. Припускаємо, що контролери вимагатимуть включення вартості таких запасів у дохід єдинника.

ПДВ У контексті оподаткування ПДВ оприбуткування лишків запасів не є операцією з постачання, тобто не є об’єктом оподаткування ПДВ (таку думку підтримують і контролери, зокрема, в роз’ясненні в категорії 101.04 ЗІР). Якщо такі запаси придбавалися з ПДВ й за ними є ПН постачальників, зареєстровані в ЄРПН, які не були раніше відображені в ПК, можливість скористатися правом на ПК зберігається протягом 365 к. дн. із дати складання ПН.

Нестачі запасів

Як і у випадку з нестачами необоротних активів, виявлені в результаті інвентаризації нестачі запасів мають бути виведені зі складу активів і списані з балансу. Проте зважайте також на такі моменти (п. 4 розд. IV Положення № 879):

• нестачі в межах природного убутку списуються на витрати періоду, у якому вони були здійснені (встановлені). За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як понаднормові нестачі;
• нестачі понад норми природного убутку (а також витрати від псування) списуються на винних осіб, а в разі їх невстановлення — на позабалансовий рахунок (Дт 072) до моменту їх встановлення;
• нестача запасів як у межах норм природного убутку, так і понаднормова, списується на витрати періоду (за розпорядженням керівника), з відображенням їх фактичної собівартості за Дт 947 (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). На підприємствах, які ведуть облік запасів за цінами продажу, одночасно з цим списується сума торговельної націнки;
• до виявлення особи, винної в нестачі, сума понаднормової нестачі і втрат від псування обліковується на позабалансовому рахунку (рахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»). Зарахування на позабалансовий рахунок відбувається одночасно зі списанням суми нестачі;
• після виявлення винної в нестачі особи й визнання нею вини нараховується дохід (Дт 375 — Кт 716);
• якщо винних осіб не встановлено, нестачі розглядають як понаднормові та списують за розпорядженням керівника на витрати періоду (див. табл. 4 нижче).

Таблиця 4. Відображення в бухобліку нестач запасів

Податок на прибуток У бухобліку підприємство відображає витрати від списання запасів як у межах природного убутку, так і понаднормові, а в разі виявлення винної в нестачі особи — дохід, який фактично нівелює витрати. Додаткових коригувань фінрезультату ПКУ в цій ситуації не передбачає, а це означає, що для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток керуємося даними бухобліку (див., зокрема, ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 12.12.2019 № 1863/ІПК/26-15-04-04-11).

Єдиний податок Списання нестачі запасів на дохід єдинника не вплине. Але! Як і в ситуації з необоротними активами, до складу доходу потраплять суми отриманого відшкодування за втрачені запаси, за умови, що винну особу знайдено й вона відшкодує збитки (див., наприклад, ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 28.02.2020 № 858/ФОП/26-15-33-18-12-ІПК).

ПДВ Списання запасів, на думку податкового органу, рівноцінне їх використанню в негосподарській діяльності, а отже, платник ПДВ не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, у якому відбувається таке списання, має здійснити нарахування ПЗ з ПДВ, виходячи з вартості придбання таких ТМЦ 10(в тому числі зіпсованих), на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (див., наприклад, роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР).

Причому при списанні товарів податківці вимагають діяти так (див. зокрема роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР):

• в межах норм природного убутку, за якими був відображений ПК при придбанні, ПЗ з ПДВ не нараховують лише за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню;
• в інших випадках ПЗ з ПДВ нараховують, в разі якщо товари були придбані з ПДВ.

Пересортиця запасів

Якщо за результатами інвентаризації одночасно виявлені лишки й нестачі запасів унаслідок пересортиці, діяти потрібно з огляду на приписи п. 5 розд. IV Положення № 879. А саме, взаємозалік лишків і нестач можна проводити тільки за умови, що лишки й нестачі утворилися:

• щодо запасів однакового найменування;
• у тотожній кількості;
• за один і той самий період;
• в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи.

Сумові різниці між сумою лишків і сумою нестач врегульовують так:

• від’ємні різниці (вартість нестач перевищує лишки) — різниця має бути віднесена на винних осіб (це класичний підхід до бухобліку);
• додатні різниці (вартість лишків перевищує нестачі) — входять до складу іншого доходу операційної діяльності (Кт 719).

Зазвичай ми пропонуємо розглянути альтернативний підхід, суть якого полягає у виправленні помилки. Йдеться про те, що причиною пересортиці зазвичай є те, що фактично використали один вид (або партію) запасів, а за документами на витрати (або до складу собівартості готової продукції) списали інший. А отже, за альтернативним варіантом, від’ємна або додатна різниця, яка виникає внаслідок пересортиці, відображається шляхом коригування раніше відображених витрат (див. варіанти 2.2, 3.2 у табл. 5).

Таблиця 5. Відображення в обліку пересортиці

Податок на прибуток У цій ситуацій об’єкт оподаткування визначають за бухгалтерськими правилами, додаткових коригувань фінрезультату не передбачено.

Єдиний податок Не виключаємо, що за аналогією з лишками активів усе те, що надлишкове, контролери захочуть бачити в доході єдинника. Можна спробувати уникнути зайвого доходу, скориставшись «альтернативним» підходом у бухобліку — коригуванням витрат на суму різниці замість відображення доходів.

ПДВ Припускаємо, що в разі виникнення від’ємної сумової різниці нестач над лишками податківці можуть побачити привід вимагати від платника нарахувати ПЗ з ПДВ за їх буцімто негосподарське використання, адже, як ми з’ясували вище, згідно з п. 5 розд. IV Положення № 879 від’ємні сумові різниці в разі відсутності винних у пересортиці осіб розглядаються як понаднормові нестачі. Втім, оскільки зарахування нестач і залишків при пересортиці відбувається на однакову кількість, вважаємо, що сумові різниці свідчать радше про списання (продаж, передання в виробництво тощо) партії запасів нижчої вартості, а це означає, що такі запаси були використані у господарській діяльності. А отже, в разі виявлення подібних помилок може йтися хіба що про донарахування ПЗ з ПДВ до мінбази (ціни придбання, звичайної ціни) в разі їх реалізації за нижчою ціною.

Лишки й нестачі готівки в касі

Відповідно до п. 4 розд. IV Положення № 879 цінні папери, грошові кошти, їх еквіваленти й інші оборотні матеріальні цінності, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходу звітного періоду підприємства (див. табл. 6).

Таблиця 6. Відображення в обліку нестач і лишків готівки в касі

Податок на прибуток Тут слід орієнтуватися на бухгалтерські дані, коригувати фінрезультат не потрібно.

Єдиний податок Нестачі готівки на дохід єдинника не вплинуть, а от на надлишки готівкових коштів дохід доведеться збільшити.

ПДВ Такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Дебіторська та кредиторська заборгованість

Згідно з п.п. 7.3 розд. ІІІ Положення № 879 дебіторська і кредиторська заборгованості перевіряються щодо:

• дотримання строку позовної давності;
• обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків з контрагентами, підзвітними особами, депонентами, іншими дебіторами і кредиторами.

За приписами п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879 для підтвердження реальності заборгованості підприємства-дебітори мають підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення (на практиці це відбувається шляхом підписання актів звіряння розрахунків). Втім, на час воєнного стану виконання вимоги щодо обміну актами з контрагентами може виявиться завданням із зірочкою. Підказку, як діяти в разі неможливості провести звірку з контрагентами, надає, зокрема, абз. 2 п.п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879, який прямо визначає, що в разі, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишились нез’ясованими, розрахунки з дебіторами і кредиторами відображаються кожною стороною в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку і визнаються нею правильними. За таких обставин, вважаємо, підприємство може керуватися наявними первинними документами, в тому числі й внутрішньою первинкою та даними бухобліку.

Також зважайте на те, що під час воєнного стану визнати безнадійною через сплив позовної давності можна лише ту дебіторську заборгованість, з дати виникнення якої минуло 1095 днів (або більше) до 02.04.2020, адже перебіг загального строку позовної давності, визначеного ст. 257 ЦКУ, було продовжено:

• на період COVID-карантину — з 02.04.2020 до 30.06.2023 (п. 12 «Прикінцевих та перехідних положень» ЦКУ);
• на період дії воєнного стану — з 17.03.2022 до припинення воєнного стану (п. 19 «Прикінцевих та перехідних положень» ЦКУ).

Водночас у бухгалтерському обліку сплив позовної давності не є єдиним критерієм для визнання дебіторської заборгованості безнадійною. Так, згідно з п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» безнадійною вважається також поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником 11.

Водночас платники податку на прибуток, які здійснюють коригування фінрезультату на податкові різниці, мають керуватись вимогами п.п. 14.1.11 ПКУ. Таким підприємствам варто розглянути інші ознаки, окрім строку позовної давності, для визнання дебіторської заборгованості безнадійною в податковому обліку.

ДО ВІДОМА. Податківці в ІПК ДПС України від 16.06.2023 № 1410/ІПК/99-00-21-02-02-06, зокрема, зазначали, що для цілей оподаткування заборгованість підпадає під визначення безнадійної в разі, якщо стягнення її стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), за умови отримання сертифіката Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили. Схожу думку містить також ІПК ДПС України від 16.10.2024 № 4876/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

Дебіторська заборгованість

Списання безнадійної заборгованості з активів відповідно до п. 11 НП(С)БО 10 здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів (далі — РСБ), а в разі недостатності суми РСБ заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Так само на інші операційні витрати списується заборгованість, щодо якої створення РСБ не передбачено.

ДО ВІДОМА. Відповідно до п. 4 НП(С)БО 10 сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість щодо її погашення боржником. Водночас чітких критеріїв визначення заборгованості сумнівною нацстандарти не містять ані для мирних часів, ані для воєнного часу. А отже, підприємство має визначити власні правила щодо визначення критеріїв сумнівності заборгованості. В умовах війни такими критеріями можуть бути, зокрема, перебування контрагента на територіях, де ведуться (велися) бойові дії та/або на тимчасово окупованих територіях, відсутність будь-якого зворотного зв’язку з контрагентом тощо.

Підкреслимо, що під сумнівну заборгованість підприємство має створити РСБ. Величина РСБ визначається одним із методів, наведених у п. 8 НП(С)БО 10. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, якою є сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням РСБ.

Таблиця 7. Бухоблік результатів інвентаризації дебіторської заборгованості

Податок на прибуток Для коригувальників фінрезультату в цій ситуації можуть виникати різниці, пов’язані зі створенням і коригуванням РСБ відповідно до п.п. 139.2.1 та 139.2.2 ПКУ. Також у разі списання безнадійної дебіторки слід звернути увагу на коригування за п.п. 140.5.10 ПКУ (див., наприклад, роз’яснення в категорії 102.12 ЗІР).

Єдиний податок Єдинникам хвилюватися не варто, вони можуть списувати дебіторку без жодних наслідків. За загальним правилом дохід юрособи — платника ЄП згідно з п. 292.1 ПКУ визначається за «касовим» методом, тобто за фактом надходження коштів у готівковій чи безготівковій формі. А інші види доходів у матеріальній чи нематеріальній формі, які збільшують дохід єдинника, визначені в п. 292.3 ПКУ. До них, зокрема, належать безоплатно отримані товари / роботи / послуги і списана безнадійна кредиторка у платників ПДВ. Тобто ця норма стосується списання боргів, за якими боржником є власне єдинник, а не його контрагент. Також, на нашу думку, не виникає дохід і в разі коригування РСБ у бік зменшення. Хоча й не виключаємо, що стосовно відображення доходу в бухобліку у фіскалів можуть виникнути питання.

ПДВ Оподаткування ПДВ залежать від того, яку саме дебіторську заборгованість плануємо списати: товарну чи грошову.

① Товарна дебіторська заборгованість (гроші були сплачені, а товар не отриманий від продавця) — припускаємо, тут податківці вимагатимуть «нівелювати» раніше нарахований ПК з ПДВ, адже факту постачання не відбулося, тобто немає об’єкта оподаткування ПДВ. Принаймні раніше у своїх роз’ясненнях щодо цього питання контролери пропонували або зменшити ПК на підставі бухдовідки (у разі, якщо ПН виписана до 01.07.2015), або використати механізм, наведений у п. 198.5 ПКУ (якщо ПН виписана після 01.07.2015) 12.
Втім, нагадаємо, що власне п. 198.5 ПКУ таких підстав для нарахування ПЗ з ПДВ у разі списання дебіторки не передбачає.

②  Грошова дебіторська заборгованість (товар відвантажено, але покупець не розрахувався) — підстав для коригування продавцем ПЗ з ПДВ, що були нараховані на дату першої події (на дату відвантаження товару), на думку податківців, немає, адже постачання відбулося, тож наявний і об’єкт оподаткування ПДВ (див., наприклад ІПК ДПС України від 03.05.2024 № 2542/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Зверніть увагу, що в разі застосування «касового» методу визначення ПЗ з ПДВ на дату списання простроченої дебіторської заборгованості за поставлені й не оплачені товари (послуги) податківці також вимагають нараховувати ПЗ з ПДВ за операцією з постачання таких товарів (послуг) (див. роз’яснення в категорії 101.06 ЗІР).

Кредиторська заборгованість

Таблиця 8. Бухоблік результатів інвентаризації кредиторської заборгованості

Податок на прибуток Списана кредиторка включається до складу бухгалтерських доходів і, відповідно, збільшує фінрезультат та об’єкт оподаткування податком на прибуток. Додаткових коригувань не передбачено.

Єдиний податок Сума списаної кредиторки — це дохід єдинника. При цьому для єдинника групи 3 — платника ПДВ це прямо передбачають норми абз. 3 п. 292.3. ПКУ.

Зауважимо: на нашу думку, у дохід продавця-єдинника не потраплять суми раніше сплачених авансів, поставка за якими не відбулася, оскільки на момент їх отримання ЄП за ними був нарахований та сплачений.

ПДВ Так само, як під час списання дебіторки, тут слід зважати на те, яку заборгованість будемо списувати: товарну чи грошову.

① Товарна кредиторка — продавець, якій під час отримання передоплати за правилом «першої події» нарахував ПЗ з ПДВ, зможе зменшити ПЗ з ПДВ виключно на підставі РК, зареєстрованого покупцем в ЄРПН, але за умови, що такі отримані грошові кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів / послуг (які були або будуть поставлені / надані) й будуть повернені покупцю. Таку думку податківці висловили, зокрема, в ІПК ДПС України від 17.11.2021 № 4378/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Схожу думку містить також ІПК ДПС України від 21.06.2022 № 825/ІПК/99-00-21-03-02-06, у якій податківці дійшли висновку, що в разі коли після надходження авансового платежу операція з постачання товарів / послуг фактично не відбувається та раніше перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати вартості інших товарів / послуг, а кредиторська заборгованість визнається безнадійною та списується, об’єкта оподаткування ПДВ (операція з постачання товарів / послуг) у постачальника немає. Тобто така операція списання товарної заборгованості «не спричиняє додаткових податкових наслідків з ПДВ для постачальника (Товариства), отже повторно податкові зобов’язання Товариством на таку дату не визначаються». При цьому щодо коригування ПЗ з ПДВ податківці промовчали. Припускаємо, що це пов’язано з умовами запиту, а саме списанням заборгованості за авансами, отриманими у 2012–2015 роках.
Принаймні раніше податківці у своїх роз’ясненнях прямо вказували на те, що в разі списання заборгованості через сплив терміну позовної давності «зменшувальний» РК до ПН не може бути зареєстрований в ЄРПН, якщо з дати складання такої ПН минуло 1095 днів (ІПК ДПС України від 21.01.2020 № 222/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ІПК ОВПП ДПС від 18.09.2020 № 3904/ІПК/28-10-30-02-11).

② Грошова кредиторка — покупець у разі списання кредиторки за отриманими, але не оплаченими товарами / послугами, на думку фіскалів, у податковому періоді, у якому відбувається таке списання, повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, використовуючи механізм, визначений п. 198.5 ПКУ, і скласти й зареєструвати в ЄРПН відповідну ПН, однак, за умови, якщо такий покупець при придбанні товарів / послуг у постачальника сформував ПК на підставі ПН, складеної та зареєстрованої в ЄРПН (див. наприклад, роз’яснення в категорії 101.24 ЗІР.

Водночас Верховний Суд у складі колегії Касаційного адміністративного суду в постанові від 09.02.2022 у справі № 640/12697/19 з огляду на норми ст. 192 ПКУ дійшов висновку, що обов’язок коригування суми ПЗ постачальника і ПК отримувача виникає в разі, коли після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості. А отже, обов’язку здійснити коригування суми ПК при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв’язку із закінченням терміну позовної давності за отриманими й неоплаченими товарами /послугами, за якими раніше був сформований ПК, та нараховувати ПЗ з ПДВ у платника немає, «оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов’язку по корегуванню податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості».

Зауважимо, що схожу правову позицію щодо застосування норми ст. 192 ПКУ в подібних ситуаціях Верховний Суд висловлював, зокрема, в постановах КАС ВС 13від 07.11.2019 у справі № 2а-5959/12/1470, від 18.02.2021 у справі № 815/5277/16.

Коригування забезпечення на виплату відпускних

На кінець поточного року залишок забезпечення (резерву) на виплату відпусток визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки й середньоденній оплаті праці працівників (п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879).

Таблиця 9. Бухоблік коригування забезпечення на виплату відпускних

Податок на прибуток У разі формування, збільшення / зменшення та використання забезпечень на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, й витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, фінрезультат не коригується (п.п. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ). Тут об’єкт оподаткування формується за даними бухобліку.

Єдиний податок На дохід єдинника збільшення забезпечення не вплине, оскільки це не відповідає критеріям доходу зі ст. 292 ПКУ. Припускаємо, що увагу податківців може привернути відображення бухгалтерського доходу під час зменшення суми забезпечень у разі використання варіанта 1, оскільки, контролери постійно намагаються прив’язати бухобліковий дохід до оподатковуваного ЄП доходу єдинників навіть у найнеочікуваніших випадках.

ПДВ Такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ.