Статті

«

«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Мобілізація автотранспорту у бухгалтерському та податковому обліку

У попередньому номері газети в матеріалі, присвяченому питанням правових нюансів виконання військово-транспортного обов’язку 1, ми анонсували продовження розмови про долю транспорту і техніки що їх тимчасово залучено військовими під час мобілізації, в контексті їх обліку підприємством.
Тож власне на цих питаннях і зосередимося в цьому матеріалі.

06 липня, 2024

Передусім нагадаємо, що відповідно до ст. 6 Закону про мобілізацію 2залучення траспортних засобів та техніки (далі — ТЗ) підприємства під час мобілізації здійснюється ТЦКСП 3, Центральним управлінням або регіональними органами СБУ 4, відповідними підрозділами розвідувальних органів України на підставі рішень місцевих держадміністрацій, які оформлюються відповідними розпорядженнями.

Закон України «Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію» від 21.10.1993 № 3543-ХІІ.
Територіальний центр комплектування та соціальної підтримки.
Служба безпеки України.

Залучення транспорту під час мобілізації не слід плутати з примусовим відчуженням майна на підставі Закону України «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану» від 12.05.2012 № 4765-VI (далі — Закон № 4765). Відмінність у тому, що примусове відчуження майна — це позбавлення власника права власності на індивідуально визначене майно, що перебуває у приватній або комунальній власності та яке переходить у власність держави для використання в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану за умови попереднього або наступного повного відшкодування його вартості (ч. 1 ст. 1 Закону № 4765), тоді як залучення ТЗ під час мобілізації:

  • не передбачає переходу права власності від підприємства військовим або державі;
  • передбачає повернення автотранспорту та техніки після оголошення демобілізації.

Так, норми ст. 6 Закону про мобілізацію, зокрема, визначають, що: «Приймання-передача транспортних засобів, залучених під час мобілізації, та їх повернення після оголошення демобілізації здійснюються на підставі актів приймання-передачі, в яких зазначаються відомості про власників, технічний стан, залишкову (балансову) вартість та інші необхідні відомості, що дають змогу ідентифікувати транспортні засоби. Повернення транспортних засобів власнику здійснюється протягом 30 календарних днів з моменту оголошення демобілізації». Також у п. 3 Положення № 1921 5прямо прописано, що під час мобілізації задоволення потреб військових формувань здійснюється шляхом безоплатного залучення ТЗ підприємств, установ та організацій незалежно від форми власності на умовах повернення їх після оголошення демобілізації.

Положення про військово-транспортний обов’язок, затверджене постановою КМУ від 28.12.2000 № 1921.

Отже, право власності на такі транспортні засоби і техніку (далі — ТЗ) підприємство не втрачає, а фактично передає їх у тимчасове користування військовим. Тож розберімося, як передання та повернення такого транспорту має обліковуватися в обліку.

Бухгалтерський облік

Передання транспорту і техніки Залучення під час мобілізації ТЗ оформлюється актом приймання-передачі транспортних засобів і техніки, форму якого наведено в додатку 4 до Положення № 1921 6(далі — акт передання). Як ми визначилися вище, підприємство на весь період використання військовими залишається власником мобілізованих ТЗ, тобто під час передання списувати їх із балансу не потрібно. Нагадаємо, що за вимогами п. 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби» об’єкт ОЗ вилучається з активів (списується з балансу) в разі його безоплатної передачі або в разі невідповідності критеріям визнання активом. Зважайте, що йдеться про безоплатне передання з переданням права власності на об’єкт ОЗ, наприклад якщо свій транспорт (об’єкти ОЗ) підприємство вирішить передати військовим добровільно і назавжди (простіше кажучи, подарувати). Своєю чергою, відповідно до п. 6 НП(С)БО 7 ОЗ визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена. Отже, оскільки підприємство розраховує повернути свій транспорт після демобілізації та надалі використовувати із запланованою метою, такі ТЗ відповідають критеріям активу та продовжують обліковуватися у складі ОЗ підприємства весь період їх мобілізації.

Для водного транспорту — форма акта приймання-передачі транспортних засобів і техніки (для морських (річкових) транспортних засобів і техніки), наведена в додатку 5 до Положення № 1921.

На думку авторки, для обліку мобілізованого транспорту доцільно організувати аналітичний облік на окремому субрахунку, наприклад на дату складання акта передання транспорту військовим зробити проведення Дт 105/залучені ТЗ — Кт 105 (на первісну вартість таких ТЗ) і Дт 131 — Кт 131/залучені ТЗ (на суму накопиченого зносу таких ТЗ).

Є ще один момент, який варто врахувати. Норми п. 22 Положення № 1921, зокрема, зобов’язують підприємство перед переданням військовим доукомплектувати та укомплектувати ТЗ, провести усі підготовчі заходи для встановлення на них обладнання, дообладнання згідно з комплектацією, встановленою заводом-виробником, тощо. І тут залежно від характеру проведених підготовчих заходів підприємству доведеться вирішувати, чи є це поліпшенням ТЗ (модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо), яке призводить до збільшення в майбутньому очікуваних вигід від його використання, або ж це є його поточним ремонтом (техобслуговуванням тощо) для підтримки транспорту в робочому стані з метою отримання первісно очікуваної вигоди. Своєю чергою, залежно від характеру робіт такі заходи в обліку слід відобразити:

  • або шляхом збільшення первісної вартості ТЗ на суму витрат (п. 14 НП(С)БО 7) — у разі проведення поліпшення (наприклад, у разі якщо заміна деяких частин або встановлення певного обладнання призведе до збільшення терміну експлуатації ТЗ);
  • або шляхом включення суми витрат до складу витрат періоду (п. 15 НП(С)БО 7) — у разі якщо роботи здійснюються для підтримання ТЗ в робочому стані.

Амортизація мобілізованих ТЗ Весь період мобілізації транспорту нарахування амортизації у бухобліку на такі активи не припиняється, оскільки не існує причини для її призупинення. Нагадаємо, що п. 23 НП(С)БО 7 містить вичерпний перелік підстав, коли призупиняється нарахування амортизації. А саме амортизація нараховується протягом усього строку експлуатації та призупиняється лише не період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Можна також скористатися аналогією з міжнародними стандартами обліку. Зокрема, параграф 55 МСБО 16 «Основні засоби» визначає, що «амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю». Отже, на переконання авторки в разі передання ТЗ військовим жодної підстави для призупинення нарахування амортизації в бухобліку не виникає. Нарахування амортизації, на наш погляд, доречно відображати у складі інших витрат підприємства проведенням Дт 977— Кт 131/залучені ТЗ.

Оцінка транспорту на дату балансу На дату балансу доволі важко об’єктивно оцінити стан мобілізованих ТЗ, як і отримати до них доступ для проведення огляду та оцінки або отримати достовірну інформацію про їх стан. А отже, за відсутності інформації від військових про стан транспорту переоцінку мобілізованих ТЗ доведеться проводити вже після їх повернення. На жаль, вказівок, як діяти у таких ситуаціях, ані профільне НП(С)БО 7, ані Положення № 879 7не надають. Водночас нагадаємо, що Положення № 879 вимагає проведення інвентаризації для усіх активів, незалежно від місця їх знаходження (п. 6 розд. І Положення № 879). Світло на це питання намагався пролити Мінфін у листі від 11.06.2015 № 31-11420-07-10/19544, а саме радив проводити інвентаризацію мобілізованого транспорту за правилами інвентаризації активів, переданих на відповідальне зберігання, та відображати інформацію про стан активів на підставі акта передання або за наявності інформації щодо стану ТЗ від їх зберігача:

Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.2014 № 879.

ЦИТАТА. «<…> Пунктом 10 розділу II Положення передбачено, що на активи, що знаходяться в дорозі, не оплачену у строк покупцями відвантажену продукцію (товари) та на ті активи, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складаються окремі інвентаризаційні описи. Відповідно до абзацу третього пункту 20 розділу II Положення на активи, що належать іншим підприємствам, складаються окремі звіряльні відомості, копії яких надсилаються власнику. З огляду на викладене вище, інвентаризація мобілізованого транспорту проводиться згідно з вимогами, передбаченими для проведення інвентаризації майна, переданого на відповідальне зберігання. Відображення в інвентаризаційному описі мобілізованого транспорту здійснюється на підставі акта приймання-передачі, що підтверджує факт передання такого майна та відомостей, отриманих від зберігача транспорту (за наявності)».(витяг із листа МФУ від 11.06.2015 № 31-11420-07-10/19544)

Повернення транспорту Як ми визначали вище, ТЗ мають повернутися на підприємство після оголошення демобілізації. Передання ТЗ підприємству здійснюється на підставі акта про повернення транспортних засобів і техніки, залучених під час мобілізації, форму якого наведено в додатку 6 до Положення № 1921 8(далі — акт повернення). Водночас згідно з п. 35 Положення № 1921 до акта повернення потрібно додати висновок експерта (експертне дослідження) або звіт про оцінку майна (акт оцінки майна).

Для водного транспорту — форма акта про повернення транспортних засобів і техніки (для морських (річкових) транспортних засобів і техніки), наведена в додатку 7 до Положення № 1921.

Власне на підставі звіту про оцінку майна підприємство може ухвалити рішення щодо переоцінки ТЗ. Нагадаємо, що відповідно до п. 16 НП(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Правила переоцінки визначено в пп. 17–21 НП(С)БО 7. Навряд чи після тривалої експлуатації військовими транспорту в умовах війни його стан поліпшився, тож, найімовірніше, доведеться провести уцінку такого транспорту.

НАГАДАЄМО. Відповідно до п. 17 НП(С)БО 7 переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта ОЗ визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки. Своєю чергою, індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, що його переоцінюють, на його залишкову вартість9.

Докладно — в матеріалі «Переоцінка як облікова процедура: все за правилами» // «ПБ», № 29/2020, с. 4.

Суму уцінки первісної вартості відображають у складі інших витрат підприємства проведенням Дт 975 — Кт 105, а суму уцінки зносу проведенням Дт 131 — Кт 105.

Знищення транспорту У разі знищення автотранспорту його доведеться списати з балансу, адже в цьому випадку він не відповідає критеріям активу. Причому п. 41 Положення № 1921 передбачає, що військова частина (військове формування) має надати власнику знищеного транспорту Звіт про оцінку майна та документи, які підтверджують його знищення. Такі документи будуть підставою для списання з балансу знищених ТЗ або техніки.

Списання знищених ТЗ відображають проведеннями:

  • Дт 131/залучені ТЗ — Кт 105/залучені ТЗ — на суму накопиченої амортизації;
  • Дт 976 -Кт105/залучені ТЗ — на суму залишкової вартості.

Компенсація заподіяної шкоди Приватні та комунальні підприємства, власники транспорту, який був мобілізований, мають право на компенсацію шкоди, завданої ТЗ і техніці внаслідок їх залучення для задоволення потреб військових формувань під час мобілізації (п. 36 Положення № 1921). Причому в разі якщо під час мобілізації транспорт було повністю знищено, їхньому власнику відшкодовується майнова шкода, визначена за результатами незалежної оцінки, за коштів державного бюджету.

На підставі отриманого від ТЦКСП висновку про здійснення виплати для компенсації шкоди, завданої транспортному засобу або техніці внаслідок їх залучення під час мобілізації (за формою згідно з додатком 8 до Положення № 1921), підприємство має відобразити нарахування майбутньої компенсації у бухобліку проведенням Дт 375 — Кт 715 (у разі компенсації шкоди заподіяної транспорту) або Дт 375— Кт 716 (у разі компенсації повністю знищеного транспорту), а безпосередньо отримання суми компенсації — проведенням Дт 311 — Кт 375.

Податковий облік

Тепер поговоримо, яких податкових наслідків очікувати підприємству в разі залучення його транспорту на військову службу, повернення ТЗ із військової служби та отримання компенсації за пошкоджений ТЗ.

ПДВ За загальним правилом, встановленим п. 185.1 ПКУ, об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів або послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України. Оскільки під час передання ТЗ військовим право власності на нього не переходить, у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ така операція не є постачанням товарів, а отже, не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тобто ПЗ з ПДВ під час передання транспорту не виникають. Також немає підстав для коригування ПК або визнання «компенсувальних» ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

А от у разі знищення транспорту є над чим замислитися. Річ у тому, що операції з ліквідації ОЗ оподатковуються ПДВ за окремими правилами. Зокрема, відповідно до п. 189.9 ПКУ, у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Водночас норми п. 189.9 ПКУ не поширюються на випадки, коли виробничі та невиробничі ОЗ ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку (абз. 2 п. 189.9 ПКУ).

Також останній абзац п.п. 14.1.191 ПКУ визначає, що не є постачанням товарів випадки, коли виробничі та невиробничі ОЗ ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку.

Отже, вимушена ліквідація транспорту через його знищення під час військової служби (залучення під час мобілізації), вважаємо, має підпадати під виняток, передбачений абз. 2 п. 189.9 та п.п. 14.1.191 ПКУ. Водночас умовою ненарахування ПЗ з ПДВ у цьому випадку є подання платником контролюючому органу відповідного документа про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть бути використані за первісним призначенням. Традиційно у своїх роз’ясненнях податківці визначають що документами, які є підставою для ненарахування ПЗ з ПДВ у разі «вимушеної» ліквідації ОЗ, є, зокрема (див., наприклад, роз’яснення в категорії 101.27 ЗІР), такий перелік документів:

  • сертифікат ТППУ 10, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору);
  • акт, який засвідчує факт пожежі;
  • витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, в разі викрадення ОЗ;
  • інші документи, що підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.

Торгово-промислова палата України.

А також у разі ліквідації у зв’язку з розібранням або перетворенням у інший спосіб — акт на списання ОЗ, складений за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа.

У разі знищення транспорту внаслідок його використання військовими під час мобілізації вважаємо, що документами, які можуть переконати податківців у відсутності ПЗ з ПДВ, можуть бути звіт про оцінку майна та документи, які підтверджують знищення транспорту, що їх має надати військова частина, якій такий транспорт передавали. Дивно, але під час підготування матеріалу нам не вдалося знайти свіжого роз’яснення щодо питань оподаткування ПДВ таких операцій.

З приємних новин — «компенсувальні» ПЗ з ПДВ за п. 198.58 ПКУ в разі вимушеної ліквідації ОЗ нараховувати також не потрібно.

Спірним моментом, на наш погляд, залишається компенсація за знищений транспорт. Не здивуємося, якщо податківці вважатимуть таку операцію операцією з продажу транспорту за бюджетні кошти і, відповідно, вимагатимуть нарахування ПЗ з ПДВ на таку операцію. Принаймні на такій позиції наполягало головне податкове відомство в листах ДФСУ від 27.02.2015 № 4223/6/99-99-19-02-01-15 і від 16.10.2014 № 5229/6/99-99-19-03-02-15. Обережним платникам радимо щодо цього питання звернутися до податківців за власною ІПК.

Податок на прибуток У підприємств-малодохідників (обсяг річного доходу яких за останній річний звітний період не перевищує 40 млн грн), які не зобов’язані проводити коригування фінрезультату на податкові різниці, все відбувається за бухгалтерськими правилами. Підприємствам-великодохідникам (з обсягом доходу за останній звітний рік понад 40 млн грн) та добровольцям, які застосовують податкові коригування фінрезультату до оподаткування, слід враховувати, що нарахування податкової амортизації на час мобілізації ТЗ не припиняється, адже відповідно до п.п. 138.3.1 ПКУ податкова амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією. Також відповідно до положень п. 138.3 ПКУ податковій амортизації не підлягають ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності підприємства (невиробничі ОЗ). А отже, оскільки ТЗ передано у тимчасове користування військовим і після повернення планується їх використовувати у діяльності підприємства, то підстав припиняти нарахування податкової амортизації не виникає. Приємною новиною є те, що податківці у своїх численних роз’ясненнях цього також не заперечують. Наприклад, в ІПК ДПС України від 26.04.2024 № 2366/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК контролери висловилися так:

ЦИТАТА. «<…> якщо основні засоби (транспортні засоби), що призначені для використання у господарській діяльності платника, тимчасово не використовуються у господарській діяльності платника податку (передані у тимчасове користування Збройним Силам України в рамках виконання ТОВ військово-транспортного обов’язку під час дії воєнного стану), а в бухгалтерському обліку нарахування амортизації не припиняється, то такі основні засоби будуть амортизуватись протягом цього періоду і у податковому обліку та по сумі їх амортизації виникатимуть податкові різниці відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу».
(витяг з ІПК ДПС України від 26.04.2024 № 2366/ІПК/ 99-00-21-02-02 ІПК)

Схожа думка також міститься в ІПК ДПС України від 08.09.2023 № 2914/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 19.05.2023 № 1238/ІПК/99-00-21-02-02-06. Зауважте також, що, на думку податківців, вартість переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку таких транспортних засобів, у податковому обліку не амортизується.

Отже, великодохідники для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток фінрезультат до оподаткування, визначений за правилами бухобліку, мають:

  • збільшити на суму нарахованої амортизації ОЗ та/або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
  • зменшити на суму розрахованої амортизації ОЗ та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Зверніть увагу: на думку податківців, вартість переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку таких транспортних засобів, у податковому обліку не амортизується. А це означає, що в разі якщо у бухобліку після повернення ТЗ буде проведена його уцінка, у податковому обліку базою для нарахування податкової амортизації залишиться балансова вартість ТЗ без уцінки (див. наприклад, ІПК ДПС України від 28.04.2023 № 1063/ІПК/99-00-21-02-02-06).

До речі, витрати на ремонт мобілізованих ТЗ, на думку контролерів, враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування «згідно з правилами бухгалтерського обліку та не формують різниці при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств» (див., наприклад, ІПК ДПС України від 28.12.2023 № 4953/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Якщо мобілізований ТЗ буде знищений і, відповідно, списаний з балансу, то у податковому обліку така операція прирівнюватиметься до продажу (див., наприклад ІПК ДПС України від 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06). А отже, потрібно буде визначити податкові різниці, передбачені пп. 138.1, 138.2 ПКУ, а саме фінрезультат до оподаткування:

  • збільшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
  • зменшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

Календар

На цьому тижні
подій немає

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку