Статті

«

«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Відшкодування комунальних послуг: що з доходом орендодавця — ФОП-єдинника?

(коментар до ІПК ДПС України від 01.08.2023 № 2232/ІПК/99-00-24-03-03-06)

Суть запиту Напевно, питання, які розглянуті в коментованій консультації, добре відомі тим ФОП — платникам ЄП, які надають нерухомість в оренду. Йдеться про ситуацію, коли договором оренди передбачено відшкодування орендарем суми комунальних платежів орендодавцю окремо від орендної плати. Одразу зазначимо, що в оподаткуванні цих сум у орендодавця — ФОП-єдинника не перший рік податковий орган час від часу проявляє винахідливість. Не є винятком і консультація, що коментується.

В чому річ? ФОП— платник ЄП групи 3 — неплатник ПДВ, основним видом діяльності якого є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна (КВЕД 68.20), за умовами укладеного договору оренди отримує від орендаря оплату комунальних платежів окремо від орендної плати у вигляді відшкодування витрат орендодавцю на сплату комунальних послуг. Відповідно, у ФОП-орендодавця виникли питання, за роз’ясненням яких він і звернувся до податкового органу:

  1. Чи буде вважатися отримана сума доходом від виду діяльності, який не зазначено в реєстрі платників єдиного податку?
  2. Чи може ФОП надавати Акт надання послуг, вказуючи в ньому «відшкодування витрат на оплату комунальних послуг»?

Відповідь податківців На обидва питання податківці відповіли так: «<…> оскільки отримання фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку доходу у вигляді відшкодування суми комунально-житлових послуг не передбачає надання зазначених послуг таким підприємцем на користь юридичної особи (орендаря), то такий дохід оподатковується за загальними правилами, встановленими Кодексом для платників податку — фізичних осіб, а отже не вважається доходом, отриманим від виду діяльності, не зазначеного у реєстрі платників єдиного податку».

Аргументували свою думку контролери, зокрема, положеннями Закону № 2189 1, відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 1 якого житлово-комунальні послуги — це результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг. Причому індивідуальний споживач — це, зокрема, фізична особа, яка є власником (співвласником) нерухомого майна, або за згодою власника інша особа, яка користується об’єктом нерухомого майна і отримує житлово-комунальну послугу для власних потреб та з якою або від імені якої укладено відповідний договір про надання житлово-комунальної послуги (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону № 2189). Водночас згідно з п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону № 2189 виконавцем комунальної послуги є суб’єкт господарювання, який надає таку послугу споживачеві відповідно до умов договору.

Закон України «Про житлово-комунальні послуги» від 09.11.2017 № 2189-VIII.

Крім того, податківці згадали також положення п. 292.1 ПКУ, згідно з яким доходом ФОП — платника ЄП є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначений п. 292.3 ПКУ. Водночас до доходу ФОП-єдинника не включаються отримані такою фізособою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

З огляду на наведене податківці й зробили висновок, що оскільки сам ФОП-орендодавець не надає комунальні послуги, то й сума відшкодування «за комуналку» не є виручкою такого ФОП-єдинника від здійснення підприємницької діяльності, а отже, має оподатковуватися як дохід звичайної фізособи.

Думка редакції Насправді ситуація з окремим відшкодуванням «комуналки», яка не включається до складу орендної плати для ФОП-єдинників — орендодавців, доволі неоднозначна. І її, на жаль, положеннями ПКУ не врегульовано. На перший погляд, отримання відшкодування комунальних послуг можна прямо пов’язати з орендною діяльністю, тобто підприємницькою діяльністю ФОП, основним видом діяльності якого є надання майна в оренду. Проте, дійсно, безпосередньо ФОП-орендодавець комунальні послуги не надає, а фактично виступає посередником в оплаті послуг між орендарем та спеціалізованими підприємствами, які такі послуги надають. Тож гроші «за комуналку» проходять через орендодавця транзитом. Тут на думку одразу спадають положення п. 292.4 ПКУ, які дозволяють не включати до доходу єдинника транзитні кошти, а включати лише суми винагороди повіреного (агента), передбаченої договорами доручення, транспортного експедирування або агентськими договорами. Проте в разі постачання комунальних послуг законодавство не передбачає залучення посередників, а навпаки вимагає укладення договорів на постачання таких послуг безпосередньо між виконавцем (надавачем) відповідної послуги та їх споживачем (ст. 13 Закону № 2189). А отже, жодного прямого доручення з боку надавачів комунальних послуг на реалізацію таких послуг орендодавець не отримує, тобто і «посередницькі» правила в цій ситуації не спрацьовують.

Крім того, суми отриманого відшкодування за «комуналку» також окремо не визначені серед тих видів надходжень, які не включаються до складу доходу єдинника згідно з п. 292.11 ПКУ. А отже, в разі їх надходження ФОП-орендодавець мав би збільшити дохід за загальними правилами згідно з п. 292.1 ПКУ.

Проте не все так просто. Складається враження, що в коментованій консультації своїм посиланням власне на положення п. 292.1 ПКУ податківці нібито натякають на те, що до складу доходу ФОП-єдинника не включаються не тільки «страхові виплати і відшкодування», а й «будь-які відшкодування», тобто, зокрема, й відшкодування «комуналки». Але ж, на наш погляд, це не більше ніж вільне тлумачення положень ПКУ.

Також, імовірно, бажання податківців бачити відшкодування за «комуналку» у складі доходу фізособи, а не ФОП-орендодавця, можна пояснити й тим, що договори з постачальниками комунальних послуг доволі часто укладені власне не з ФОП (орендодавцем), а з фізичною особою — власником нерухомості.

На жаль, час від часу податківці у своїх роз’ясненнях роблять схожі висновки. Так, наприклад, в ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 21.10.2019 № 891/10/26-15-33-18-12/ІПК контролери також наполягали на включенні до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи (орендодавця) суми відшкодування орендарем ФОП-орендодавцю витрат на оплату спожитих комунальних послуг (опалення, електричної енергії, водопостачання, водовідведення) на підставі укладених договорів між надавачами послуг та фізособою і пропонували орендарю в Податковому розрахунку 2відображати:

У тексті ІПК йдеться про Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, наразі — це Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затверджений наказом МФУ від 13.01.2015 № 4.
  • суми доходу, виплачені ФОП у вигляді орендної плати, — за ознакою доходу «157» (згідно з п.п. 165.1.36 ПКУ);
  • суми відшкодування орендарем витрат на оплату спожитих комунальних послуг (опалення, електричної енергії, водопостачання, водовідведення) як додаткове благо — за ознакою доходу «126» (згідно з п.п. 164.2.17 ПКУ).

Цікаво, що в ІПК ДПС України від 12.01.2023 № 47/ІПК/99-00-24-03-03-06 на питання платника, чи має право ФОП — платник ЄП групи 3 отримувати відшкодування комунальних платежів від орендаря (з урахуванням нарахованих 5 % ЄП на суму сплачених орендарем комунальних послуг), не порушуючи податкового законодавства та умов перебування на ЄП, податківці відповіли: «<…> фізична особа — підприємець, яка здійснює діяльність, пов’язану із наданням в оренду власного нерухомого майна з урахуванням вимог п.п. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу має право перебувати на третій групі платників єдиного податку. При цьому в главі 1 розділу XIV Кодексу відсутні застереження щодо отримання фізичною особою — підприємцем доходу у вигляді відшкодування комунальних платежів від орендаря з урахуванням нарахованого 5 відсотків єдиного податку на суму сплачених орендарем комунальних послуг». Щоправда, після цього контролери, як і в наведених вище роз’ясненнях, зробили висновок щодо відсутності надання послуг безпосередньо орендодавцем, а відповідно й відсутності зв’язку таких доходів із підприємницькою діяльністю sad.

Натомість в ІПК ДПС України від 20.02.2020 № 720/Б/99-00-04-06-03-09/ІПК контролери визначили більш зважену позицію. А саме, на їхню думку, якщо згідно з умовами договору оренди сплата комунальних платежів здійснюється у складі орендної плати, тобто сума орендної плати включає суму комунальних платежів, то з метою оподаткування дохід у вигляді відшкодування сплачених комунальних платежів повністю включається до доходу платника ЄП як орендна плата з відповідним оподаткуванням. Водночас якщо за умовами договору оренди сплата комунальних платежів здійснюється орендарем окремо від орендної плати у вигляді відшкодування витрат орендодавця на сплату комунальних послуг, то сума цих платежів оподатковується за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для платників податків — фізосіб.

Крім того, висновки, зроблені в коментованій консультації, дещо відрізняються від позиції податкового органу, яка міститься в чинному роз’ясненні в категорії 107.01.07 ЗІР, яке, до слова, залишається незмінним декілька останніх років. А саме, на питання, чи включається до доходу ФОП — платника ЄП груп 2–3 відшкодована орендарем сума комунальних платежів, контролери відповідають так:

  • якщо сплату комунальних платежів передбачено договором оренди, то відшкодована орендарем сума комунальних послуг платнику ЄП повністю включається до доходу такого платника ЄП від провадження ним діяльності з надання послуг (надання нерухомості в оренду);
  • якщо договором оренди не передбачено сплати орендарем комунальних платежів, але такі платежі відшкодовуються орендарем ФОП — платнику ЄП, то сума цих платежів включається до доходу платника ЄП та оподатковується за обраною ним ставкою.

В цьому роз’ясненні податківці посилаються на норми ГКУ, якими регламентовано договірні відносини між орендарем та орендодавцем. Зокрема, посилаючись на норми ст. 284, 286 ГКУ, податківці зазначають, що основним предметом договору оренди є встановлення орендної плати за користування майном. А отже, в разі якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, а здійснює відшкодовування орендодавцю в частині понесених ним витрат на оплату комунальних послуг, то в договорі оренди має бути визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації). І в такому разі отримана сума відшкодування «за комуналку» має бути повністю включена до підприємницького доходу ФОП-орендодавця. А якщо це не визначено договором оренди, то суми відшкодування для ФОП — єдинника групи 3 — це все одно підприємницькій дохід, який оподатковується за обраною ставкою ЄП (3 або 5 %).

НЮАНС. Щоправда, за твердженням податківців, для платників ЄП групи 2 відшкодована орендарем сума комунальних платежів, яка згідно з договором не включаються до орендної плати, вважатиметься доходом, отриманим від виду діяльності, який не зазначений у реєстрі платників єдиного податку, і до такого доходу застосовується ставка ЄП у розмірі 15 % (п.п. 2 п. 293.4 ПКУ). Проте податківці замовчують, що це, своєю чергою, є порушенням умов перебування на спрощенці, внаслідок чого ФОП-єдинник має перейти на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому допущено порушення (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Як бачимо, тут контролери не згадують про непідприємницький дохід, а основну увагу приділяють саме умовам договору оренди, якими має бути визначений порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати. Якщо в договорі оренди не визначено порядок розрахунків «за комуналку», то негативні наслідки у вигляді підвищеної ставки ЄП (15 %) податківці обіцяють лише ФОП — єдинникам групи 2. Проте ми б радили не випробувати долю ФОП — єдинникам групи 3 та не виставляти орендарю рахунки «за комуналку» без визначення цієї умови в договорі оренди. Адже, нагадаємо, згідно з п. 299.10 ПКУ реєстрація платника ЄП може бути анульована податковим органом відповідно до п. 298.2.3 ПКУ, зокрема в разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників ЄП (п.п. 7 п. 298.2.3 ПКУ).

Отже, з огляду на постійні зміни в позиції податкового органу найбезпечнішим варіантом для орендодавця — ФОП-єдинника, на наш погляд, залишається варіант включення вартості комунальних послуг до складу орендної плати. Тобто слід встановити такий розмір орендної плати, яка б покривала витрати «на комуналку». Звісно, такий варіант не ідеальний, передусім він передбачає здійснення попередніх розрахунків на підставі прогнозованого обсягу споживання або показників лічильників за минулі періоди, а також, імовірно, потребуватиме періодичного перегляду вартості орендної плати в разі збільшення обсягу спожитих послуг або цін на такі послуги (умови та періодичність перегляду орендної плати доцільно також визначити в договорі оренди). У разі довгострокової оренди можна розглянути також варіант укладення орендарем окремих договорів безпосередньо з надавачами комунальних послуг. В такому разі орендар сплачуватиме комунальні послуги самостійно.

Євгенія Поставна, консультантка

Календар

На цьому тижні
подій немає

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку