Статті

«

«НОВИЙ БЮДЖЕТНИЙ ОБЛІК»:
Облікова політика: змінити не можна залишити

Методологію бухобліку в бюджетній сфері визначено нормативними документами, які не завжди містять чіткі вказівки та правила. У такому випадку бюджетній установі «дають волю» самостійно ухвалити рішення щодо застосування того чи іншого варіанта обліку. І такі дії мають бути задокументовані та затверджені розпорядчим документом — наказом (розпорядженням) про облікову політику, нюанси складання якого, власне, і розглянемо у статті.

Облікова політика: для чого, чим регулюється, на що впливає?

Про головне Нормативні акти, у яких визначено порядок формування облікової політики, — це НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» та НС 101 «Подання фінансової звітності». А ось МР щодо облікової політики — уже більш свіжий документ, який застосовують суб’єкти державного сектору для визначення облікової політики та складання відповідного розпорядчого документа.

ЦИТАТА. «Облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності».

(ст. 1 Закону про бухоблік)

Облікова політика суб’єкта державного сектору ґрунтується на певних постулатах, які визначені на законодавчому рівні НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» та іншими нормативними документами. Виділимо основні з них:

  • застосування облікової політики спрямоване на достовірне відображення інформації у фінзвітності суб’єкта державного сектору;
  • облікову політику визначають на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі;
  • головна умова формування облікової політики — варіантність методів оцінки, обліку, процедур;
  • суб’єкт держсектору самостійно визначає основні положення облікової політики та зміни до неї, але обов’язково погоджує їх із головним розпорядником бюджетних коштів;
  • ухвалена облікова політика передбачає стабільність, тобто не потребує щорічного переукладання, а зміни вносять лише за певних умов;
  • облікова політика зазвичай поширюється на події та господарські операції з моменту їх виникнення.

Більш детально про кожний постулат поговоримо далі у статті.

У п. 3 розд. I МР щодо облікової політики зазначено, що облікова політика може враховувати галузеві особливості діяльності суб’єкта державного сектору. Візьмемо хоча б бібліотеки або бюджетні установи, які мають бібліотечні фонди. Облікова політика за наявності таких активів буде визначати критерії віднесення літератури до бібліотечних фондів та до витрат поточного періоду. Чому виникає така необхідність? У Порядку № 1219 зазначено, що до бібліотечного фонду належать: наукова, художня й навчальна література, спеціальні види літератури та інші видання. Однак тут виникає питання: як відрізнити бібліотечні та небібліотечні фонди? Рішення про віднесення літератури до таких фондів установа ухвалює самостійно, зважаючи на необхідність і можливість (наявність місця) тривалого зберігання конкретної інформації. Наприклад, періодичні видання можна віднести як до складу бібліотечних фондів (якщо інформація, наведена в них, тривалий час буде корисною; найчастіше це технічні та наукові видання), так і до складу небібліотечних фондів (якщо інформація, наведена в них, корисна на цей час; це найчастіше видання про політику, мистецтво, законодавство тощо).

Перегляд Одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік, є послідовність. І саме цим принципом передбачено постійне (з року в рік) застосування бюджетною установою обраної облікової політики. Тож наявність її обов’язкова. Інакше маємо ведення бухобліку з порушенням установленого порядку, що призводить до адміністративної відповідальності, згідно зі ст. 164 2 КУпАП, у формі штрафу від восьми до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 136 до 255 грн) або від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 170 до 340 грн) за умови повторного протягом року піддання адміністративному стягненню особи за порушення законодавства з фінансових питань.

Щодо наявності облікової політики визначилися. А тепер з’ясуємо, чи обов’язково її щороку переглядати. Для цього знов-таки звернемося до основи основ — Закону про бухоблік.

ЦИТАТА. «Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності».

(абз. 5 ст. 4 Закону про бухоблік)

Зазвичай облікову політику бюджетної установи затверджують на постійній основі, а її перегляд має бути обґрунтований. Зміни до облікової політики вносять за умов, які визначені п. 1 розд. III НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», а саме коли:

  • змінюються вимоги положення (статуту);
  • змінюються вимоги органу, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі;
  • зміни облікової політики забезпечать достовірне відображення подій або господарських операцій у фінансовій звітності суб’єкта державного сектору.

До таких змін Мінфін у п. 2 розд. III НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» відносить:

  • перехід на застосування нового принципу бухгалтерського обліку;
  • зміну підходу до визнання або вимірювання господарської операції чи події в межах одного принципу бухгалтерського обліку.

І дещо різняться умови, за яких необхідно вносити зміни до облікової політики бюджетної установи, наведені в п. 3 розд. III МР щодо облікової політики, а це:

  • зміна вимог органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності;
  • якщо зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (операцій) у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Тобто вже не йдеться про зміни в положенні (статуті) як можливість впливати на облікову політику. Пригадаймо приклади, які стали підставою для внесення змін до облікової політики бюджетної установи.

Уведення в дію НС 136 «Біологічні активи» на початку 2018 року стало підставою внести зміни до наказу про облікову політику, адже змінилися вимоги Мінфіну щодо методології бухобліку зазначених активів. Ба більше, зміни в обліковій політиці щодо цих активів потенційно мали б забезпечити достовірніше відображення подій у бухгалтерському обліку. Але, готуючи такі зміни, потрібно бути обачними та пам’ятати про деякі обов’язкові умови:

  • актуальність (активи, щодо яких уносять зміни, на дату внесення змін, а не в перспективі мають бути в розпорядженні суб’єкта державного сектору);
  • варіантність (прописують лише ті складові, які законодавчо передбачають більш ніж один варіант обліку).

Минулорічні зміни підходу до визначення вартісних ознак малоцінних необоротних матеріальних активів також є прикладом і підставою для внесення змін до положення про облікову політику. Але тут нагадаємо, що зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, є зміною облікових оцінок. При цьому самі вартісні ознаки визначаються наказом про облікову політику, згідно з абз. 13 п. 1 розд. II МР щодо облікової політики, де прописують критерії, відповідно до яких бюджетна установа визначатиме вартісний показник.

Наказ і положення Бюджетна установа самостійно визначає за погодженням із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік).

Розробляє розпорядчий документ про облікову політику головний бухгалтер установи, оскільки відповідно до пп. 7 п. 13 Типового положення № 59 саме він подає керівникові бюджетної установи пропозиції щодо визначення облікової політики, зміни обраної облікової політики з урахуванням особливостей діяльності бюджетної установи й технології опрацювання облікових даних, у тому числі системи й форм внутрішньогосподарського (управлінського) обліку та правил документообігу, а також додаткової системи рахунків і регістрів аналітичного обліку, звітності та контролю за господарськими операціями.

Для затвердження розпорядчого документа про облікову політику або внесення змін у вже наявний документ необхідно здійснити низку етапів, серед яких установлення об’єктів, облік яких не врегульований розпорядчим документом головного розпорядника бюджетних коштів і стосовно підходів до обліку яких установа має визначитися самостійно.

Наказ разом із додатками та розрахунками до нього подають на затвердження установі вищого рівня. Для суб’єктів державного сектору, що мають подвійну підпорядкованість, погодження здійснює суб’єкт державного сектору вищого рівня, який затверджує кошторис.

Мінфін не поскупився з тим, що саме відображати в документі про облікову політику, тому про цей аспект ідеться аж у трьох документах. Схожі на перший погляд визначення подекуди все ж суттєво різняться. Ось що наведено в одному з нацстандартів.

ЦИТАТА. «Облікова політика суб’єкта державного сектору визначається у розпорядчому документі, в якому мають бути встановлені методи оцінки, обліку, види сегментів та їх пріоритетність і процедури, які має застосовувати суб’єкт державного сектору та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більше ніж один варіант, та порядок організації бухгалтерського обліку».

(п. 1 розд. II НС 101 «Подання фінансової звітності»)

Хоча в цьому визначенні і йдеться про те, що облікова політика визначається в документі, який серед іншого має містити й порядок організації бухобліку, але вкотре наголошуємо, що цей вид діяльності затверджують іншим розпорядчим документом. МР щодо облікової політики є підтвердженням того, адже тут узагалі немає згадки про необхідність уносити до розпорядчого документа про облікову політику порядок організації бухобліку. Ба більше, окремо наголошено про недоцільність включення до документа одноваріантних позицій.

ЦИТАТА. «У розпорядчому документі про облікову політику визначаються принципиметоди і процедури, які використовуються суб’єктом державного сектору для ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також строки корисного використання груп основних засобів та нематеріальних активів. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно».

(п. 3 розд. I МР щодо облікової політики)

Приклад складання такого документа наведений у додатку 3 до МР щодо облікової політики. Саме ним затверджують положення про облікову політику, але зазвичай називають наказом про облікову політику. Тож має бути положення, затверджене наказом (розпорядженням), додатками до якого будуть установлені на основі типових строки корисного використання основних засобів та нематеріальних активів.

Схоже визначення знаходимо і в НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок».

ЦИТАТА. «Облікова політика суб’єкта державного сектору визначається у розпорядчому документі, в якому мають бути встановлені методи оцінкиоблікупроцедури, які має застосовувати суб’єкт державного сектору та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більше ніж один варіант. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно».

(п. 4 розд. I НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок»)

Найбільш відповідним до Закону про бухоблік вмістом розпорядчого документа про облікову політику серед наведених вище є те, що містять МР щодо облікової політики.

Наказ про облікову політику набирає чинності з початку року, тобто з 1 січня. Тож переглянути і в разі необхідності внести зміни слід заздалегідь, адже Мінфін вагомі коригування до нацстандартів зазвичай уносить наприкінці року. Та на практиці зміни до облікової політики, як правило, вносять на початку року з урахуванням усіх законодавчих або внутрішніх змін.

Положення про облікову політику може бути змінене у виняткових випадках, прямо установлених у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку в державному секторі, як уже зазначено вище. Зміни так само треба погоджувати з установою вищого рівня. І лише за умови необхідності внести глобальні коригування доцільно буде скласти нове положення про облікову політику та затвердити його відповідним розпорядчим документом, скасувавши чинність попереднього.

Елементи облікової політики в розрізі об’єктів обліку

У положенні про облікову політику відображають методи оцінки, обліку та процедури, які застосовує суб’єкт державного сектору та які не визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі або щодо яких передбачено більш ніж один їх варіант, а також строки корисного використання необоротних активів.

ВАЖЛИВО! В межах головного розпорядника бюджетних коштів застосовують єдині підходи до облікової політики.

Згідно з п. 2 розд. II МР щодо облікової політики в положенні про облікову політику обов’язково зазначають кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку, не передбачені Типовою кореспонденцією. При цьому складені проводки мають відповідати нацстандартам. А ось робоча кореспонденція рахунків разом із робочим планом рахунків буде йти додатком до положення про облікову політику.

А далі розглянемо пооб’єктно елементи облікової політики, які установа застосовує у своїй діяльності.

Основні засоби Перше, із чим потрібно визначитися стосовно основних засобів, — це строки корисного використання. Типові строки корисного використання основних засобів наведено в додатку 1 до МР щодо облікової політики. Якщо установа визначає строки корисного використання об’єкта, які відрізняються від типових, то потрібно навести відповідне обґрунтування. Додатком до положення про облікову політику будуть строки корисного використання основних засобів.

Метод нарахування амортизації активів в обліковій політиці не зазначають, оскільки він єдиноможливий, а ось періодичність нарахування амортизації має бути вказана. Може бути щокварталу або раз на рік (п. 5 розд. IV НС 121 «Основні засоби»). Як правило, періодичність нарахування амортизації визначає головний розпорядник бюджетних коштів, та якщо ця вимога не установлена, то установа самостійно має визначитись із цим питанням.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Згідно з п. 4 1 наказу № 312, який набере чинності 1 січня 2023 року, до НС 121 «Основні засоби» внесено зміни щодо необхідності переглядати строки корисного використання на кінець звітного року в разі зміни очікуваних економічних вигід від використання активів. Разом із тим, має бути переглянуто й ліквідаційну вартість основних засобів. При цьому амортизацію необхідно буде нараховувати з огляду на новий строк корисного використання та ліквідаційну вартість починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.

Та в наказі № 312 наголошено, що відображають унесені зміни як зміни облікових оцінок. Тому вносити зміни до облікової політики не варто, адже багатоваріантність у такому разі не передбачена.

Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, з обґрунтуванням критеріїв щодо визначення таких ознак установлюють у положенні про облікову політику.

І ще одним елементом облікової політики стосовно основних засобів, який не обов’язково, але може зазначати установа, є порядок визначення їх ліквідаційної вартості. З огляду на саме визначення ліквідвартості як суми коштів або вартості інших активів, які установа очікує отримати від реалізації чи ліквідації активів, існує вибір щодо розрахунку цього показника. Розмір цієї вартості може бути зазначено у відсотках від первісної вартості відповідних активів, у вартості дорогоцінних металів і брухту, які містяться у відповідному активі, або іншим чином.

За наявності інвестиційної нерухомості необхідно прописати критерії розмежування об’єктів операційної та інвестиційної нерухомості (п. 6 розд. I НС 129 «Інвестиційна нерухомість»). Так, об’єкт може вважатися інвестиційною нерухомістю, якщо установа одержує орендні платежі за договором про операційну оренду нерухомості та площа об’єкта нерухомості, на яку орендарі набули права користування за договорами про операційну оренду, становить понад 50 відсотків від його загальної площі.

Нематеріальні активи Строки корисного використання нематеріальних активів прописують у положенні про облікову політику за умови наявності таких активів в установі. Типові строки корисного використання нематеріальних активів наведено в додатку 2 до МР щодо облікової політики. У разі самостійного визначення строків корисного використання об’єктів, які відрізняються від типових, наводять відповідне обґрунтування установлених термінів. Додатком до положення про облікову політику будуть строки корисного використання нематеріальних активів (або строки корисного використання основних засобів та нематеріальних активів).

Періодичність нарахування амортизації, як і у випадку з основними засобами, фіксують у положенні про облікову політику.

Біологічні активи Щодо довгострокових біологічних активів, що їх оцінюють та амортизують відповідно до НС 121 «Основні засоби», типові строки корисного використання наведені в додатку 1 до МР щодо облікової політики. Якщо вони відрізняються від типових, установа визначає їх самостійно, враховуючи час, протягом якого ці активи буде використовувати із запланованою метою або від їх використання буде отримано очікуваний установою обсяг сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів.

Елементом облікової політики є одиниця обліку біологічних активів. І п. 2 розд. II НС 136 «Біологічні активи» пропонує обрати прийнятний варіант: окремий вид біологічних активів або їх групу.

Запаси Найбільший клопіт під час формування облікової політики пов’язаний із запасами бюджетної установи. Ось які елементи мають бути прописні в положенні про облікову політику:

  • одиниця аналітичного обліку запасів (найменування або однорідна група (вид) (п. 3 розд. II НС 123 «Запаси»));
  • порядок аналітичного обліку запасів (у місцях зберігання запасів матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік їх руху в картці (раніше у книзі) складського обліку запасів за найменуваннями, номенклатурними номерами та кількістю; у бухгалтерії обліковують запаси в оборотних відомостях за найменуваннями та номенклатурними номерами в розрізі матеріально відповідальних осіб (п. 40 розд. II МР з обліку запасів));
  • методи оцінки вибуття запасів (ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) (п. 4 розд. IV НС 123 «Запаси»));
  • періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів (щомісяця чи на дату здійснення операції з вибуття (пп. 6, 7 розд. IV НС 123 «Запаси»));
  • порядок обліку й розподілення транспортно-заготівельних витрат (далі — ТЗВ), застосування окремого субрахунку або аналітичного рахунку обліку ТЗВ (із застосуванням окремого субрахунку обліку ТЗВ або окремого аналітичного субрахунку за окремими групами запасів (п. 10 розд. IV НС 123 «Запаси»)).

Витрати Почнемо з витрат майбутніх періодів. Щоб визначитися з періодом, який вважається звітним стосовно відображення витрат майбутніх періодів, варто прописати такий момент у наказі про облікову політику бюджетної установи. Це пов’язано з тим, що законодавством не визначено єдиного для всіх терміну, а лише говориться про «звітний період»: місяць (ч. 1 п. 5 розд. I Порядку № 44), квартал (п. 7 розд. III НС 101 «Подання фінансової звітності» та п. 1.7 Порядку № 307) або календарний рік (п. 7 розд. III НС 101 «Подання фінансової звітності»).

Далі йдемо до виробничих витрат, якщо вони актуальні для суб’єкта державного сектору, та визначаємося з переліком і складом змінних і постійних загальновиробничих витрат, базою їх розподілу. Змінні та постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) (п. 6 розд. IV НС 135 «Витрати»).

Якщо установа виготовляє продукцію чи надає платні послуги, суб’єкти державного сектору за погодженням із міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади в межах компетенції відповідно до їхніх галузевих особливостей установлюють перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Це передбачено п. 1 розд. IV НС 135 «Витрати».

Доходи Визнаючи дохід від надання платних послуг, визначають ступінь завершеності операції на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції (пп. 1.3 п. 1 розд. III НС 124 «Доходи»). Дохід, пов’язаний з наданням послуг, можна визнавати, наприклад, якщо ступінь завершеності операції з надання послуг на дату балансу становить 100 %. Саме це й буде вважатися елементом облікової політики.

Правило визнання доходу від необмінних операцій також може бути складовою облікової політики. Ось чому. Дохід від необмінних операцій визнають одночасно з отриманням активів, послуг (робіт) (пп. 3.4 п. 3 розд. II НС 124 «Доходи»). Безоплатно отримані товари, роботи, послуги в натуральній формі суб’єкт державного сектору може визнавати доходом та активом звітного періоду, у якому вони фактично були отримані (пп. 3.6 п. 3 розд. II НС 124 «Доходи»). Тобто наявність необов’язковості передбачає існування варіантів, тому такий елемент цілком може входити до облікової політики.

Облікова політика та фінансова звітність

Про тісний зв’язок фінансової звітності та облікової політики вже йдеться в самому визначенні останньої. Власне призначенням облікової політики і є фінансова звітність, яка, своєю чергою, має відповідати всім вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі.

В абз. 5 ст. 4 Закону про бухоблік зазначено, що облікова політика має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності. І схожу норму містить інший документ: «зміна облікової політики повинна бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності» (абз. 8 п. 1 розд. III НС 101 «Подання фінансової звітності»). Що це означає?

Фінансова звітність являє собою інформацію про результати діяльності бюджетної установи за певний період. А сама діяльність регламентована нацстандартами, які визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про певні активи, зобов’язання та операції. Облікова політика й визначається на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі. Тож змінюються нацстандарти — змінюється облікова політика, і, як наслідок, ці зміни впливають на фінансову звітність. Та, звичайно, такі зміни мають бути суттєвими.

Документом, який визначає порядок розкриття у фінансовій звітності інформації щодо змін в обліковій політиці, є НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок».

Наведемо приклад того, як зміна облікової політики впливає на звітність.

ЦИТАТА. «У звіті про власний капітал наводиться інформація про суми власного капіталу відповідно на початок і кінець звітного періоду, а також наводяться дані, які відображають збільшення або зменшення залишку власного капіталу на початок року в результаті зміни облікової політики, виправлення помилок та інших змін у порядку, передбаченому відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі».

(п. 2 розд. VIII НС 101 «Подання фінансової звітності»)

Спостерігати таке ми могли у 2017 році, коли було проведено реформаторські зміни в методології бухобліку основних засобів.

Зміни облікової політики передбачають відображення у примітках до річної фінзвітності (форма № 5-дс). Відповідно до п. 3 розд. IV НС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» підлягають розкриттю:

1) причини та сутність зміни;

2) сума коригування фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірно визначити;

3) факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахунку.

Зокрема, про це зазначено в пп. 1.1 п. 1 та пп. 2.1 п. 2 розд. IV НС 124 «Доходи». Йдеться про необхідність відображення обраної політики визнання доходів від надання послуг і доходів від необмінних операцій.

Календар

На цьому тижні
подій немає

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку