П

Програми лояльності: алгоритм обліку

Маркетингові стратегії, які застосовуються збутовими службами підприємств, часто призводять до важких бухгалтерських наслідків. Різноманітні рекламні стимулятори, що знов і знов вигадуються маркетологами, іноді ставлять перед головними бухгалтерами складні завдання. Одним із прикладів такої проблематики є застосування так званих програм лояльності, що покликані зацікавити покупця в подальших закупівлях. Зазвичай у межах таких програм, поряд зі звичайними продажами, продавець надає клієнту право на отримання знижки1при укладанні наступних угод. Часто таке право має форму всіляких бонусів, балів, очок, пойнтів etc.

Знижка зазвичай надається у традиційному вигляді як зменшення ціни. Якщо ж знижка досягає 100%, то програми лояльності обіцяють клієнту «безоплатні подарунки».

30 жовтня, 2018

Cтаттю взято з газети "Практика МСФЗ" № 1/2018
 

Г. Козаков, бухгалтер фінансової служби
 

Суть угоди

За умов реалізації такої програми зміст операції полягає в тому, що продавець при укладанні угоди фактично надає клієнтові дві обіцянки: поставити товар та надати в майбутньому певну вартісну преференцію (знижку). Облік має відобразити ці обіцянки окремо. І якщо на дату передання клієнту товару обіцянка щодо майбутньої знижки ще не виконана, то в балансі продавця повинна бути зафіксована оцінка суми відповідного зобов’язання.

Аудитори зазначають, що в принципі існує дві базові моделі2визнання такого зобов’язання в пасиві балансу:

Існує і третя (гібридна) модель, суть якої полягає в тому, що перша та друга моделі використовуються залежно від конкретних умов тієї чи іншої програми лояльності.

  1. зобов’язання визнається у вигляді забезпечення, з віднесенням на збільшення витрат оціночної суми заборгованості одночасно з продажем товарів;
  2. частина суми, отриманої від покупця, яка відноситься до невиконаної обіцянки, не визнається доходом, а відображається як зобов’язання (у складі, наприклад, доходів майбутніх періодів або авансів отриманих) до того часу, коли обіцянка знижки буде виконана3.

МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч./ Пер. с англ. — 4-е изд. — М.:Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 3. — C. 2075-2077.

Стандартизація

Протягом багатьох років підприємства застосовували як першу, так і другу модель. Через таке розмаїття практик Рада з МСБО вирішила уніфікувати облікові підходи, і у 2007 році затверділа спеціальне Тлумачення (Інтерпретацію) — КТМФЗ (IFRIC) 13 «Програми лояльності клієнтів». Ця Інтерпретація віддає перевагу другому підходу. З набуттям чинності КТМФЗ 13 перший підхід у практиці МСФЗ-звітування застосовуватися не повинен.

У параграфах 1–5 Ілюстративних прикладів до КТМФЗ 13 було розглянуто ситуацію, коли разом із продажем бакалійних товарів покупцям надаються бали, якими можуть бути оплачені товари в наступних закупівлях. Оцінка відповідного зобов’язання відображалась у звіті продавця через відстрочення доходу (параграф 1 Ілюстративних прикладів до КТМФЗ 13). У межах застосування українського Плану рахунків це означало, що частина отриманого від покупця платежу показувалася за кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів».

У 2018 році з набуттям чинності МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» Інтерпретацію КТМФЗ 13 було скасовано. Втім, це не означає, що стандартизатори змінили свої підходи до обліку програм лояльності.

У параграфі 40 другого додатка МСФЗ 15 зазначається: якщо в договорі суб’єкт господарювання надає клієнту можливість придбати додаткові товари або послуги, то така можливість спричиняє появу зобов’язання щодо виконання у договорі, лише якщо ця можливість надає матеріальне право (material right)4клієнту, яке він не отримав би без укладення даного договору (наприклад, знижка, яка є додатковою до тих знижок, які зазвичай надаються для таких товарів або послуг даному класу клієнтів у даному географічному регіоні або ринку). Якщо така можливість забезпечує матеріальне право клієнтові, то клієнт насправді платить продавцю авансом за майбутні товари або послуги, а продавець визнає дохід, коли ці майбутні товари або послуги передаються або коли спливає період, протягом якого можна скористатися цією можливістю.

На наш погляд, у цьому випадку «material right» слід було б перекладати не як «матеріальне право», а як «суттєве право».

Параграф 42 другого додатка того ж стандарту зауважує, що бухгалтеру слід робити розподіл ціни операції на зобов’язання щодо виконання на основі відповідних окремо взятих цін продажу. Якщо окремо взята ціна продажу для забезпечення можливості клієнта придбати додаткові товари або послуги безпосередньо не спостерігається, то суб’єкт господарювання має її оцінити. Така оцінка повинна відображати знижку, яку клієнт отримав би при реалізації такої можливості, з коригуванням з метою урахування обох таких моментів:

(a) будь-якої знижки, яку клієнт міг би отримати, не реалізуючи таку можливість; та

(б) ймовірності того, що можливість буде реалізована5.

Див. також с. 26-27 цього номера (консультація «МСФЗ 15: відповіді на три гострі запитання»).

Облікова модель

«Програмно-лояльний» алгоритм обліку демонструє Приклад 52 (параграфи 267–270) Ілюстративних прикладів до МСФЗ 15.

ПРИКЛАД. Програма лояльності, що пропонується покупцям, полягає в тому, що за кожні витрачені 10 грошових одиниць (г.о.) клієнту надається один бал. Один бал надає право на знижку вартістю 1 г.о. Бали реалізуються при наступних покупках.

Протягом звітного періоду товари продано на суму 100000 г.о.

Клієнтам надано балів на суму 10000 г.о.

Підприємство очікує, що бали на 9500 г.о. будуть пред’явлені клієнтами при наступних продажах.

На основі ймовірності пред’явлення (параграф 42 другого додатка МСФЗ 15) окрема ціна продажу (stand-alone selling price) одного балу становить 0,95 г.о.

Клієнт при отриманні балів отримує суттєве (матеріальне) право на знижку, яке б він не отримав без укладання контракту. Підприємство робить висновок, що обіцяння надати бали є зобов’язанням з виконання (performance obligation).

Підприємство розподіляє ціну операції (100000 г.о.) на основі відносної окремої ціни продажу:

Продукт

91324 г.о.

100000 × (100000 : 109500)

Бали

8676 г.о.

100000 × (9500 : 109500)

 

100000 г.о.

 

На кінець першого періоду покупці надали до сплати 4500 балів.

Підприємство не змінює первісну оцінку, та очікує, що загалом покупцями буде пред’явлено 9500 балів.

Підприємство визнає:

  • дохід від продажу балів в сумі 4110 г.о.
    [(4500 балів : 9500 балів)
    × 8676 г.о.];
  • контрактне зобов’язання в сумі 4566 г.о. (8676 г.о. – 4110 г.о.) за непред’явленими балами на кінець періоду.

На кінець другого періоду покупці пред’явили 4000 балів (8500 балів разом за перший та другий періоди).

Підприємство оновлює оцінку кількості балів, які будуть надані покупцями: загальна кількість становить 9700 балів.

Підприємство визнає:

  • дохід від продажу балів у сумі 3493 г.о.  {[(8500 наданих балів : 9700 загальна кількість балів, що, як очікується, будуть надані) × × 8676 г.о] 4110 г.о., визнані в першому періоді};
  • контрактне зобов’язання в сумі 1073 г.о. (8676 г.о. первісна оцінка – 7603 г.о. загальна сума доходу від продажу балів, визнана за перший та другий періоди (4110 + 3493)).

Яким чином результати цих розрахунків відобразяться в обліку підприємства-продавця?

Слід наголосити, що, на відміну від КТМФЗ 13, МСФЗ 15 не вказує на відстрочення доходу, а згадує про наявність у продавця авансових зобов’язань. Тому тепер кореспонденція рахунків в українському варіанті може використовувати не рахунок 69, а рахунок 68.

Перший період:

  • Дт 36 Кт 70 — 91324 г.о. (дохід від реалізації товарів);
  • Дт 36 Кт 68 — 8676 г.о. (контрактне зобов’язання);
  • Дт 31 Кт 36 — 100000 г.о. (оплата від покупця);
  • Дт 68 Кт 70 — 4110 г.о. (дохід від продажу балів, визнаний у першому періоді).

Залишок за кредитом рахунку 68 (контрактне зобов’язання) на кінець першого періоду — 4566 г.о.

Другий період:

  • Дт 68 Кт 70 — 3493 г.о. (дохід від продажу балів, визнаний у другому періоді).

Залишок за кредитом рахунку 68 (контрактне зобов’язання) на кінець другого періоду — 1073 г.о.

Організаційні питання

Зрозуміло, що практична реалізація вимог МСФЗ 15 актуалізує питання ефективної співпраці бухгалтерії з іншими службами підприємства. На наше тверде переконання, до обов’язків головбуха не входить прогнозування поведінки споживачів. Тому навряд чи бухгалтер зможе адекватно оцінити ймовірність пред’явлення балів до сплати. Судячи з усього, відповідні оцінки мають надавати ті фахівці підприємства, які вигадують умови програми лояльності. А це означає, що маркетологи, які ініціюють запровадження програм лояльності, мусять на кожну звітну дату забезпечувати бухгалтерію задокументованими даними про показники відповідних очікувань. А до функцій топ-менеджменту слід додати контроль за тим, щоб маркетинговий підрозділ своєчасно виконував свої обов’язки перед бухгалтерією.

Податкові аспекти

Крім суто бухгалтерських, управлінських та організаційних проблем, застосування програм лояльності несе із собою ще й неабиякі податкові ризики. Податковий кодекс жодним чином не регулює питання оподаткування доходу, отриманого за умов реалізації відповідних маркетингових стратегій. Це спричиняє невизначеність у тлумаченні фіскального змісту операцій.

Момент виникнення зобов’язань з ПДВ

У разі надання покупцеві, окрім власне товару, ще й балів постає питання: чи слід нараховувати ПДВ на номінальну вартість таких балів?

Крім того, якщо, наприклад, отриманими балами покупець буде розраховуватися за наступну покупку, то виникає ризик визнання такої операції безоплатною, адже бали не є грошовою одиницею. У такому разі може виникнути питання про додаткове нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за операцією, «не пов’язаною з господарською діяльністю».

У листі ДФСУ від 24.11.2015 р. № 24987/6/99-99-19-03-02-15 фіскали розглянули лист платника податку стосовно оподаткування ПДВ операцій з продажу товарів при застосуванні в роздрібній торговельній мережі «бонусної програми, яка передбачає, що сума бонусів, нарахованих при придбанні товарів/послуг, які накопичуються та обліковуються на дисконтній картці покупця як заборгованість торговельного підприємства перед покупцем, може бути зарахована покупцю при подальшому придбанні в рахунок оплати вартості (частини вартості) придбаних товарів». На думку податківців, торговельне підприємство, яке реалізує фізичним особам — учасникам бонусної програми товари/послуги, і в рахунок оплати вартості (частини вартості) яких зараховує бонуси, нараховані такому покупцю при попередній покупці товарів/послуг, базу оподаткування ПДВ поставлених товарів/послуг «визначає виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається сума коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та сума бонусів (перерахована у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) придбаних товарів/послуг, що були нараховані торговельним підприємством при попередньому придбанні таким покупцем товарів/послуг, та на суму яких зменшується заборгованість підприємства перед покупцями».

Крім того, у листі повідомлялось, що «нарахування бонусів покупцям — учасникам бонусної програми на дисконтну картку покупця при придбанні товарів/послуг не є підставою для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ».

Також автори листа висловили свою думку щодо можливості коригування торговельним підприємством податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні операцій з продажу товарів при застосуванні бонусної програми: враховуючи те, що «нарахування бонусів не є зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, підстави для коригування податкових зобов’язань у торговельного підприємства відсутні».

На нашу думку, позиція стосовно необхідності оподаткування суми бонусів при їх зарахуванні до суми сплати є більш, ніж сумнівною. Адже, покупець у складі первісного платежу фактично сплачує частину наступних закупівель, і цей аванс має оподатковуватися за правилом «першої події». Подальша передача товару (операція зарахування раніше накопичених бонусів у рахунок оплати вартості товару) є вже «другою подією» з точки зору ПДВ-оподаткування.

Безоплатно-«умовне» постачання

Чи слід додатково нараховувати ПДВ за «умовним» постачанням (п. 198.5 ПКУ) в операції «безоплатної» передачі товару в погашення балів (бонусів)?

Треба визнати, що в питаннях «безоплатних» поставок ДФС останніми роками займає доволі ліберальну позицію. Податківці визнають, що в деяких випадках навіть формально безоплатні операції можуть бути пов’язаними з господарською діяльністю.

Наприклад, у листі ДФСУ від 11.08.2016 р. № 17515/6/99-99-15-03-02-15 зазначалося таке:

«Відповідно до частини другої ст. 17 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року № 436-IV, із змінами та доповненнями, закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування.

Отже, при безоплатному постачанні товарів/послуг в межах господарської діяльності податкові зобов’язання нараховуються відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПКУ та база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ст. 188 ПКУ. При цьому податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ не нараховуються».

Загалом у «безоплатних» ситуаціях працівники ДФС останнім часом віддають перевагу вигаданому ними ж своєрідному тесту на включення/невключення вартості «подарованого» товару у вартість «оподатковуваної» операції. Ця позиція була зафіксована, скажімо, в листі ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21778/6/99-99-15-03-02-15:

«<…> у разі якщо вартість безоплатно переданих товарів <...>, придбаних з ПДВ (сума нарахована (сплачена) та включена до складу податкового кредиту) включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари/послуги вважаються використаними в оподатковуваних операціях, а тому передача/надання вказаних товарів/послуг не розглядається як окрема операція з постачання (у тому числі з безоплатного постачання) товарів/послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ.

У разі якщо вартість безоплатно переданих товарів <...>, придбаних з ПДВ (сума нарахована (сплачена) та включена до складу податкового кредиту), не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг, то така передача/надання товарів/послуг розглядається як операція з безоплатного постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної пунктом 188.1 статті 188 ПКУ. <...>

<...> при нарахуванні платником податку податкових зобов’язань з ПДВ, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної пунктом 188.1 статті 188 ПКУ (як у разі включення безоплатно переданих/наданих товарів/послуг до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг, так і у разі визнання безоплатно переданих/наданих товарів/послуг окремою операцією з постачання товарів/послуг), додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ не здійснюється».

Якщо підприємство веде облік «програмно-лояльних» продажів згідно з моделлю МСФЗ 15, то при передачі товарів у рахунок погашення балів (бонусів) в бухгалтерських регістрах буде зафіксована операція звичайного продажу:

  • Дт 68 Кт 70 — списання балів (бонусів);
  • Дт 90 Кт 28 (26) — списання собівартості товарів (продукції).

Таким чином, бухоблік засвідчуватиме, що відбувається звичайна реалізація, вартість якої раніше була проавансована. Вартість проданого товару (продукції) списується на собівартість реалізації у звичайному порядку. Тож можна зробити висновок про те, що в цьому випадку вартість «безоплатно» переданих товарів «включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання». А отже, жодних додаткових нарахувань ПДВ робити не потрібно.

ПДФО

Якщо йдеться про оподаткування тих фізичних осіб, які отримали від підприємства-продавця бали (бонуси), то може виникнути питання ідентифікації доходу.

В листі ГУ ДФС у м. Києві від 01.12.2016 р. № 25319/10/26-15-13-01-12 зазначалося таке:

«<...> вартість безоплатно отриманих товарів або сума грошових коштів, які надаються в обмін на накопичені бали, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку виключно у випадку, якщо вона носить індивідуальний (персональний) характер.

Отже, якщо одержувачами товарів та грошових коштів є не визначене коло осіб, то сума таких доходів не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку».

На наш погляд, така позиція навряд чи є виваженою. Адже фактично в операціях надання балів (бонусів) одержувач просто отримує знижку з ціни придбаного товару. Тобто у покупця зменшуються витрати, а не збільшуються доходи. В таких умовах визнавати наявність доходу не можна. Це все одно, що вимагати оподаткування будь-якої суми решти, яка виплачується покупцю касиром у магазині.

Так чи інакше, але зважаючи на суворі фіскальні реалії, ми б радили продавцям бути обачними і за наявності такої можливості утримуватися від персоніфікації наданих покупцям знижок.

Календар
19.11.18

ПДВ за IІІ квартал 2018 року

Податок на прибуток підприємства за IІІ квартал 2018 року

Частину чистого прибутку (доходу) за IІІ квартал 2018 року

Екологічний податок за IІІ квартал 2018 року

Рентна плата залежно від наявного об’єкта оподаткування за IІІ квартал 2018 року

Збір за місця для паркування транспортних засобів за IІІ квартал 2018 року

Турзбір за ІІI квартал 2018 року

Вверх
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку