Відновлення строків позовної давності: практичні моменти списання боргів

У практиці українського бізнесу питання простроченої дебіторської та кредиторської заборгованості традиційно залишаються одними з найбільш ризикових як з бухгалтерської, так і з податкової точки зору. Особливої актуальності ця тема набула в умовах тривалого карантинного та воєнного законодавчого призупинення строків позовної давності, коли звичне правило «три роки і можна списувати» більше не працює автоматично.

Неправильне визначення моменту спливу строку позовної давності може призвести до невизнання витрат, а отже – і донарахування податку на прибуток, та спорів з ДПС з інших питань (залежно від контрагента та виду заборгованості): ПДВ, податок на доходи фізичних осіб, податок на доходи нерезидента тощо.

У цій статті розглянемо актуальні правила визначення строків позовної давності для господарських зобов’язань, порядок їх призупинення та поновлення, а також детально проаналізуємо бухгалтерські та податкові наслідки списання як дебіторської, так і кредиторської заборгованості різних контрагентів (юридичні особи, фізичні особи, ФОП, нерезиденти тощо) після спливу відповідних строків.

 

1. Щодо актуальних строків позовної давності та особливостей їх обрахунку у зв’язку призупиненням, яке мало місце у 2020-2025 роках

Згідно із ст.257 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі – ЦКУ), загальна позовна давність встановлена тривалістю у три роки.

Після початку дії карантину у зв’язку з пандемією коронавірусу 17.03.2020р., наприкінці березня 2020р. законодавцем було ініційовано внесення змін до ЦКУ, а саме – внести новий пункт 12 до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, який звучав так:

«12. Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину».

При прочитанні даної норми, на перший погляд складається враження, що вона ретроспективна, а отже – що призупинення строків відбулось із початком дії карантину 17.03.2020р. (незважаючи на те, що сама норма набрала чинності 02.04.2020р.).

Однак, і законодавець, і судові органи трактують її без ретроспективності, вважаючи, що призупинення строків позовної давності почало діяти від дати набрання чинності змін до ЦКУ (нового п.12 Розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ), що відбулось 02.04.2020р.

Ми погоджуємось із існуючими роз’ясненнями державних та судових органів, та вважаємо, що строки позовної давності були призупинені з 02.04.2020р.

Крім того, після запровадження воєнного стану у 2022р., ЦКУ було доповнено п.19 Прикінцевих та Перехідних положень ЦКУ, який визначає, що у період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені ст.257 ЦКУ, продовжуються на строк його дії.

Тобто, незважаючи на завершення карантину у зв’язку з пандемією коронавірусу у червні 2023р., строки позовної давності і надалі залишались призупиненими на період дії воєнного стану.

Водночас, 03.06.2025р. було опубліковано Закон України «Про внесення зміни до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Цивільного кодексу України щодо поновлення перебігу позовної давності» №4434-IX від 14.05.2025р., яким із ЦКУ було виключено положення, відповідно до якого у період дії воєнного стану в Україні перебіг позовної давності, визначений ЦКУ, зупиняється на строк дії такого стану.

Закон №4434-IX від 14.05.2025р. набрав чинності через три місяці з дня, наступного за днем його опублікування, тобто 04.09.2025р.

Отже, в результаті всіх вищенаведених подій, строки позовної давності було призупинено в період з 02.04.2020р. по 03.09.2025р. включно.

Із 04.09.2025р. строки перебігу позовної давності поновлено.

Таким чином, для зобов’язань, строк виконання (сплати коштів чи поставки товарів/надання послуг) яких настав починаючи із 04.09.2025р., строк позовної давності відраховуємо у звичайному порядку – 1095 к.д. від дня, коли зобов’язання мало бути виконане згідно умов договору.

Для зобов’язань, строк виконання (сплати коштів чи поставки товарів/надання послуг) яких мав би настати до 04.09.2025р., слід враховувати призупинення строків, яке діяло в період з 02.04.2020р. по 03.09.2025р. та подовжити строк позовної давності за такими заборгованостями на відповідну кількість днів після 04.09.2025р.

Приклад: дебіторська заборгованість мала бути погашена згідно умов договору до 23.04.2018р. Тоді, строк позовної давності 1095 к.д. відраховуємо таким чином:

• з 23.04.2018 по 22.04.2019 – 365 к.д.,
• з 23.04.2019 по 01.04.2020 – 344 к.д.,
• з 02.04.2020р. по 03.09.2025р. – строки позовної давності призупинено,
• з 04.09.2025 відраховуємо залишок строку 386 к.д. (1095-365-344 = 386 к.д) та отримуємо дату 25.09.2026р.

Отже, дебіторську заборгованість, яка мала бути погашена згідно умов договору до 23.04.2018р., можна списати до складу витрат у зв’язку із сплином строку позовної давності 25.09.2026р.

Зауваження: у разі, якщо контрагентом (стороною договору) є нерезидент, строк позовної давності за таким ЗЕД-договором залежить від договірних умов (право якої країни застосовується, чи застосовується Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів) та обставин здійснення відповідних господарських операцій.

2. Щодо списання дебіторської заборгованості

2.1. Щодо особливостей списання дебіторської заборгованості та податкових наслідків з податку на прибуток, а також супутніх нюансів

Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №237 від 08.10.1999р. (далі – НП(С)БО 10), дебіторська заборгованість визнається активом,  якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Тобто, коли дебіторська заборгованість перестає відповідати критеріям активу (зокрема, зникає ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод), її слід списати з балансу.

Згідно з п.4 НП(С)БО 10, дебіторська заборгованість визнається безнадійною, якщо існує впевненість щодо її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Відповідно до пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

В той же час, пп.139.2.2  п.139.2 ст.139 ПКУ дозволено зменшити фінансовий результат до оподаткування тільки на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам безнадійної заборгованості, визначеним пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ.

Своєю чергою, у пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ наведено вичерпний перелік ознак, за умови відповідності хоча б одній з яких дебіторська заборгованість визнається безнадійною в податковому обліку. Серед ознак безнадійної заборгованості, зокрема, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Отже, підприємство без втрати права на витрати у податковому обліку (шляхом застосування збільшуючої та одночасно зменшуючої податкової різниці згідно з пп.139.2.1 та пп.139.2.2 п.139.2 ст.139 ПКУ) може списати дебіторську заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Підставою для списання дебіторської заборгованості є наказ по підприємству (із зазначенням причин списання). Також, варто оформити бухгалтерську довідку із розрахунком строків позовної давності.

Зауваження 1 (боржник – неплатник податку на прибуток): відповідно до пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПКУ, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності є безповоротною фінансовою допомогою.

А отже, у разі списання/прощення дебіторської заборгованості контрагента-неплатника податку на прибуток (наприклад, платника єдиного податку), перереховані підприємством кошти/безоплатно надані товари чи послуги набуватимуть статусу безповоротної фінансової допомоги, і згідно пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ підприємству необхідно буде збільшити фінансовий результат на суму списаної дебіторської заборгованості.

У разі списання дебіторської заборгованості контрагента-платника податку на прибуток за ставкою 18%, різниці пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ не виникатиме.

Зауваження 2 (боржник – нерезидент): у разі списання дебіторської заборгованості нерезидента, згідно пп.«ї» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ, у нерезидента виникатиме дохід джерелом походження з України. При цьому, українське підприємство-кредитор є податковим агентом в частині утримання та сплати податку на доходи нерезидента, а також декларування таких доходів та податку у декларації з податку на прибуток.

Зауваження 3 (боржник – ФОП чи фізична особа): у разі списання дебіторської заборгованості фізичної особи-підприємця, чи фізичної особи (без статусу підприємця), сума списаної заборгованості розглядатиметься для цілей оподаткування як дохід фізичної особи.

Відповідно до пп.164.2.7 п.164.2 ст.164 ПКУ, до оподатковуваного доходу платника податку – фізичної особи включається сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II ПКУ, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Отже, у разі, якщо підприємство-кредитор списуватиме заборгованість фізичній особі (в тому числі і фізичній особі-підприємцю) по закінченню строку позовної давності, такому підприємству доведеться лише відобразити суму списаного боргу у додатку 4ДФ Податкового розрахунку (код ознаки доходу 107).

2.2. Щодо податкових наслідків з ПДВ

2.2.1. У разі якщо дебіторська заборгованість виникла у зв’язку із здійсненням авансового платежу

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПКУ, податковий кредит складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв’язку з придбанням товарів та наданням послуг.

У випадку, коли підприємством було сплачено аванс, але товар не було поставлено протягом строку позовної давності, факт придбання товарів/послуг відсутній (як того вимагає п.198.3 ст.198 ПКУ), та, відповідно, відсутнє право платника на податковий кредит за такими товарами/послугами.

Тому, покупець у періоді списання дебіторської заборгованості (в сумі сплаченого авансу)  повинен відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів/послуг, шляхом нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ.

Такої позиції дотримується і ДПС у власних роз’ясненнях, зокрема ІПК №4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 16.10.2018р., №3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 23.07.2018р., №2028/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 07.05.2018р.

2.2.2. У разі якщо дебіторська заборгованість виникла у зв’язку із поставкою товару/надання послуг

Підприємство-постачальник не має права відкоригувати (зменшити) податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку із списанням дебіторської заборгованості.

3. Щодо списання кредиторської заборгованості

3.1. Щодо бухгалтерського обліку

Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000р. (далі – НП(С)БО 11), якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню,  то  його  сума включається до складу доходу звітного періоду.

Отже, в момент, коли підприємство матиме впевненість, що кредиторська заборгованість вже ніколи не буде погашена, таку заборгованість слід списати з балансу із одночасним визнанням доходу.

Зокрема, підставою для припинення зобов’язань підприємства-боржника є сплив строку позовної давності за таким зобов’язанням.

На підставі розрахованих строків позовної давності складається бухгалтерська довідка, яка і служить первинним документом для списання кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку.

Списання кредиторської заборгованості слід відобразити бухгалтерським записом Дт 63 – Кт 717.

У випадку наявної валютної заборгованості, сума кредиторської заборгованості  у гривнях обчислюватиметься за валютним курсом НБУ на дату її списання.

Крім того, на дату списання монетарної кредиторської заборгованості слід визначити курсові різниці за такою заборгованістю (п.8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000р.).

3.2. Щодо податку на прибуток

ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях зі списання кредиторської заборгованості у зв’язку із спливом строку позовної давності.

Отже, такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

3.3. Щодо ПДВ

3.3.1. У разі якщо кредиторська заборгованість виникла у зв’язку із отриманням авансового платежу

Підприємство-постачальник не має права відкоригувати (зменшити) податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку із списанням кредиторської заборгованості.

3.3.2. У разі якщо кредиторська заборгованість виникла у зв’язку із поставкою товару/надання послуг

Товари/послуги, які отримані платником ПДВ та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у пп.198.3 ст.198 ПКУ, а тому право на податковий кредит відсутнє.

Таким чином, якщо платник ПДВ при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику необхідно відкоригувати суму податкового кредиту шляхом нарахування «компенсуючих» ПЗ згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ (ІПК №3154/ІПК/99-00-05-06-02-06 від 30.07.2020р.).