Контролююча особа отримала дивіденди від КІК: чому підхід ДПС суперечить ПКУ та як такі дивіденди правильно відобразити у звітності?

У статті розглянуто особливості відображення дивідендів КІК, отриманих фізичною особою-контролером КІК (із врахуванням періоду, за який такі дивіденди нараховані), у звіті про КІК та декларації про майновий стан та доходи.

Підпунктом «є» пп.39-2.5.3 п.39-2.5 ст.39 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ) та п.30 Наказу Міністерства фінансів України №254 від 25.08.2022р. передбачено, що у Звіті про КІК (рядок 30) зазначається сума прибутку КІК, що була фактично виплачена на користь контролюючої особи.

Підтверджує це і ДПС у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (категорії 103.29 та 102.23).

Однак, на думку ДПС, читати вищенаведені законодавчі норми слід разом із п.170.13 ст.170 ПКУ, який визначає порядок оподаткування прибутку КІК.

Відповідно до пп.170.13.2 п.170.3 ст.170 ПКУ у разі, якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), застосовуються такі правила:

• у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого (розподіленого) доходу застосовується ставка податку, визначена пп.167.5.4 п.167.5 ст.167 ПКУ (а саме, 9% ПДФО).

При цьому відповідна частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу після подання звіту про КІК (пп.170.13.2.1 пп.170.13.2 п.170.13 ст.170 ПКУ);

• у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку КІК, відображеного в податковій декларації, із застосуванням ставки податку визначеної пп.167.5.4 п.167.5 ст.167 ПКУ (а саме, 9% ПДФО).

Контролююча особа – резидент України має право подати уточнюючу річну податкову декларацію, що відображає результати такого перерахунку. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (пп.170.13.2.2 пп.170.13.2 п.170.13 ст.170 ПКУ);

• у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після моменту подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, після закінчення календарного другого року, наступного за звітним, перерахунок податку не здійснюється. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (пп.170.13.2.3 пп. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 ПКУ).

При цьому, якщо аналізувати та структурувати роз’яснення та консультації, наведені у відкритих джерелах, ДПС вважає:

• оскільки КІК-законодавство було запроваджено починаючи із 01.01.2022р., то дивіденди, нараховані за звітні періоди до 2021 року включно, не потрібно декларувати у Звітах про КІК, незалежно від дати їх фактичного отримання (ІПК №2904/ІПК/99-00-24-03-03 від 27.05.2025р.);
• що ж до дивідендів, які нараховані за звітні періоди, починаючи із 2022 року, контролюючій особі слід враховувати:
  • у разі, якщо, наприклад, дивіденди були нараховані за звітний період 2024 рік, і виплачені до 01.04.2025р. (тобто, до граничного терміну подання Звіту про КІК за 2024 рік), то відображати такі дивіденди слід у графі 30 Звіту про КІК за 2024 рік та звітній декларації про майновий стан та доходи за звітний 2024 рік (незалежно від факту отримання дивідендів у 2025 році) (№3728/ІПК/99-00-24-03-03 від 11.07.2025р.),
  • у разі, якщо дивіденди за звітний 2024 рік не були виплачені до 01.04.2025р. (тобто, до граничного терміну подання Звіту про КІК за 2024 рік), але будуть виплачені до закінчення другого календарного року, наступного за звітним – тобто, в строк до 31.12.2026р., то контролююча особа має подати уточнюючу податкову декларацію за 2024 рік, а в Звіті про КІК за рік фактичного отримання таких дивідендів (припустимо, нехай це 2026 рік) їх не відображати (№6499/ІПК/99-00-24-03-03 від 05.12.2025р.).

Однак, ми із такою позицією ДПС абсолютно не згодні.

Ми вважаємо, що норма пп.170.13.2 п.170.3 ст.170 ПКУ містить дві умови, зокрема:

«у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини)

• після подання звіту про КІК та
• після включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації,

але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку КІК, відображеного в податковій декларації, із застосуванням ставки податку визначеної пп.167.5.4 п.167.5 ст.167 ПКУ».

Аналогічно:

«у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини)

• до моменту подання звіту про КІК та
• до моменту включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації,

до такого фактично отриманого (розподіленого) доходу застосовується ставка податку, визначена пп.167.5.4 п.167.5 ст.167 ПКУ»

Тобто, ми вважаємо, що норма пп.170.13.2 п.170.3 ст.170 ПКУ виписана для випадків, коли у контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, яка включається до загального оподатковуваного доходу, не підпадає під звільнення та, відповідно, оподатковується (зокрема, ПДФО 18% за нормами ПКУ).

І тоді, у разі виплати дивідендів до дедлайну подачі звіту про КІК за відповідний рік їх можна оподаткувати їх за ставкою 9% ПДФО, а не як скоригований прибуток КІК – 18% ПДФО.

Навіть якщо контролююча особа до вищезазначеного дедлайну не встигла отримати дивіденди, в неї є ще два роки, щоб отримати їх, та мати законне право подати уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи, та зменшити раніше задеклароване ПДФО 18% до ставки 9%.

В той же час, якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування, такий прибуток КІК не підлягає включенню до складу оподатковуваного доходу фізичної особи, та, відповідно, така фізична особа не сплачує ПДФО.

При таких умовах, спиратись на норми пп.170.13.2 п.170.3 ст.170 ПКУ та подавати уточнюючу податкову декларацію за звітний рік, за який нараховані дивіденди, на збільшення податкових зобов’язань – означає самостійно спричинити собі нарахування штрафних санкцій.

До прикладу: є КІК, який підпадав під звільнення, та який нарахував контролюючій фізичній особі дивіденди за звітний 2024 рік, але виплачені КІКом ці дивіденди були у 2026 році. Тоді, в 2024 фізична особа-контролер подавала декларацію із нульовим податковим зобов’язанням (бо прибуток КІК підпадав під звільнення). А в 2026, отримавши дивіденди за 2024 рік, фізична особа чомусь повинна подати уточнюючу податкову декларацію із оновленою сумою доходу (отриманих в 2026р. дивідендів) та, відповідно, збільшеною сумою податкового зобов’язання, яке необхідно доплатити із штрафними санкціями за заниження у звітному 2024р. (відкинемо воєнні послаблення щодо штрафів, а розглянемо ситуацію на загальних умовах).

Тому, вищенаведена ситуація виглядає максимально нелогічною і непродуманою. Ми вважаємо, що ДПС, надаючи консультації, наведені вище, не до кінця розібралась із умовами норми пп.170.13.2 п.170.3 ст.170 ПКУ (або, як варіант, в деяких консультаціях ми не бачимо всіх вхідних умов, які описав платник).

На нашу думку, у випадку, коли прибуток КІК був звільнений від оподаткування, фізична особа-контролер повинна включати дивіденди до рядку 30 Звіту про КІК і податкової декларації про майновий стан та доходи по факту їх отримання (тобто, в тому звітному році, коли їх фактично було отримано).

Більш-менш подібні раціональні висновки ДПС можна побачити у ІПК №1079/ІПК/99-00-24-03-03 від 01.03.2024р., а саме:

«Так, незалежно від виконання умов, передбачених пп.39-2.4.1 п.39-2.4 ст.39-2 ПКУ, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи, у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов, зокрема, загальний сукупний дохід усіх контрольованих іноземних компаній однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду (пп.39-2.4.1 п.39-2.4 ст.39-2 ПКУ).

Таким чином, з урахуванням зазначеного, у разі якщо скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи відповідно до п.39-2.4 ст.39-2 ПКУ, то у такому випадку не підлягає застосуванню зменшення податку на доходи фізичних осіб на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, що визначено п.170.13 ст.170 ПКУ.

Водночас дохід у вигляді дивідендів, отриманий фізичною особою від КІК включається до загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи – резидента як іноземний дохід з відповідним оподаткуванням.

Таким чином, платник податків, у разі отримання іноземних доходів у вигляді дивідендів від КІК, скоригований прибуток якої не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок на доходи фізичних осіб за ставкою 9 відсотків та військовий збір».

Інші консультації ДПС, зокрема і ті, які ми наводили вище (№3728/ІПК/99-00-24-03-03 від 11.07.2025р та №6499/ІПК/99-00-24-03-03 від 05.12.2025р.) часто протирічать вказаним вище нашим висновкам та позиції ДПС у ІПК №1079/ІПК/99-00-24-03-03 від 01.03.2024р.

Тому, за обережного підходу, підприємство може розглянути можливість отримати власну ІПК, та в подальшому діяти згідно відповіді ДПС.

Таке рішення захистить підприємство від потенційного ризику донарахування штрафних санкцій згідно п.120.7 ст.120 ПКУ (див. пп.112.8.2 п.112.8 ст.112 ПКУ).