Безоплатний експорт товару: що є базою оподаткування (із врахуванням актуальної позиції ДПС)

У господарській діяльності українських підприємств безоплатний експорт товарів зустрічається не так вже й рідко.

Найчастіше, його метою є безоплатна передача рекламних матеріалів та/або зразків товарів нерезиденту для ознайомлення. Хоча, цілком може бути й безоплатна передача товарів нерезиденту в якості благодійної допомоги.

Незалежно від мети, така операція підпадає під визначення «експорт товарів», а отже, потребує складення податкової накладної.

І тут експортер стикається з труднощами щодо коректного заповнення податкової накладної, а саме – в частині визначення бази оподаткування.

Деякі фахівці радять опустити той момент, що контрактна (договірна) вартість товарів складає 0 грн. (оскільки товар передається безоплатно), та зазначати у податковій накладній митну (статистичну) вартість товару/вартість товару згідно інвойсу/бухобліку експортера тощо, аби лиш графа 7 «Ціна постачання» у податковій накладній не була нульовою.

Однак, ми вважаємо, що всі ці поради та припущення є абсолютно некоректними та не мають жодних законних підстав.

У статті ми розглянемо порядок визначення бази оподаткування у разі безоплатного експорту товарів (спойлер: на підтвердження нашої позиції ми отримали відповідь від ДПС, про неї також – у статті).

 

Припустимо, що між юридичною особою (далі – Підприємство) та нерезидентом «А» укладено ЗЕД-договір, предметом якого є безоплатна передача зразків товарів для ознайомлення.

Підприємством безоплатно передано нерезиденту «А» товар; та оформлено відповідну експортну митну декларацію, в якій у належних графах було зазначено, що договірна (контрактна) вартість товарів дорівнює 0 грн 0 коп.

Відповідно до пп.«г» п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), об’єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.187.1 ст.187 ПКУ).

Згідно з пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПКУ, операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

При цьому, норми ПКУ не визначають обмеження щодо застосування нульової ставки в залежності від ціни постачання товарів.

Пунктом 189.17 ст.189 ПКУ визначено, що базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України.

В той же час, умовами ЗЕД-договору, укладеного Підприємством із нерезидентом «А»,  а також митною декларацією визначено, що договірна (контрактна) вартість товару складає 0 грн 0 коп.

Враховуючи вищенаведені норми ПКУ та фактичні обставини договірних відносин Підприємства із нерезидентом «А», відповідь на питання, як оформити податкову накладну на безоплатний експорт, на нашу думку може бути лише єдиною, а саме:

• на дату оформлення експортної митної декларації Підприємство повинне скласти податкову накладну із застосуванням ставки ПДВ 0%, при цьому базою оподаткування згідно п.189.17 ст.189 ПКУ буде договірна (контрактна) вартість товару – 0 грн. 0 коп.

Натомість, у своїх роз’ясненнях щодо особливостей складення податкових накладних у разі безоплатного експорту ДПС завжди відходила від прямої відповіді, що ж буде базою оподаткування, та чи потрібно взагалі складати таку «повністю нульову» податкову накладну (в якій база оподаткування буде – 0 грн., ставка ПДВ – 0%, податкові зобов’язання – 0 грн).

Тому, ми звернулись до ДПС напряму за роз’ясненням щодо вищенаведених питань, та отримали таку відповідь листом №4518/ІПК/99-00-21-03-02 від 17.09.2024р.:

«За операцією з вивезення товарів за межі митної території України платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну у порядку, визначеному пунктами 8, 12, 16 Порядку № 1307, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Оскільки за такими операціями базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, то у графі 7 податкової накладної, що складається за операцією з постачання товару за межі митної території України, зазначається договірна (контрактна) ціна одиниці такого товару (яка у разі безоплатного постачання дорівнює нулю)».

Як бачимо, ДПС повністю підтвердила нашу позицію, що базою оподаткування у разі безоплатного експорту є контрактна (договірна) вартість. Тобто, в графі 7 «Ціна постачання» податкової накладної, складеної на безоплатний експорт, має бути зазначена ціна 0 грн.

При цьому, таку «повністю нульову» податкову накладну (в якій база оподаткування буде – 0 грн., ставка ПДВ – 0%, податкові зобов’язання – 0 грн) все ж належить складати та реєструвати у ЄРПН у звичайному порядку.

При цьому, оскільки обсяг постачання у такій накладній нульовий, то до податкової декларації з ПДВ він не потраплятиме.