Списання нематеріального активу: податкові наслідки з ПДВ

У своїй діяльності компанії часто використовують нематеріальні активи (комп’ютерні програми, ліцензії на діяльність, патенти тощо).

З плином часу, такі нематеріальні активи можуть морально застарівати, або ж можуть змінитись плани компанії щодо використання такого нематеріального активу.

Так чи інакше, у разі, коли  керівництво підприємства не вбачає можливості у подальшому отримувати економічні вигоди від використання нематеріального активу, приймається рішення про його списання з балансу.

При цьому, ліквідація нематеріальних активів має свої ПДВ-особливості, які ми розглянемо у даній статті.

 

Позиція ДПС

Пунктом 34 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №242 від 18.10.1999р. передбачено, що нематеріальний актив списується з балансу в разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від його використання.

Відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому, ДПС у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (категорія 101.04) зазначає, що при здійсненні операцій із списання нематеріального активу у зв’язку з неможливістю отримання надалі економічних вигід від його використання, платник податку повинен врахувати норми п.198.5 ст.198 ПКУ та нарахувати податкові зобов’язання.

Водночас, податкові зобов’язання за нормами п.198.5 ст.198 ПКУ нараховуються тільки у тому випадку, якщо товари/послуги/необоротні активи  придбавалися з ПДВ.

Таким чином, якщо нематеріальні активи, які списуються у зв’язку з неможливістю отримання надалі економічних вигод від їх використання, було придбано без ПДВ, то податкові зобов’язання згідно з пп.«г» п.198.5 ст.198 ПКУ під час списання таких  нематеріальних активів не нараховуються.

Якщо ж підприємство відповідно до п.198.3 ст.198 ПКУ включило до складу податкового кредиту податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН постачальниками нематеріальних активів, та у відповідному звітному (податковому) періоді нарахувало податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ, то додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні операцій із списання таких нематеріальних активів відповідно до пп.«г» п.198.5 ст.198 ПКУ не здійснюється.

Такої ж позиції дотримується і ДПС, наприклад, в ІПК №715/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 25.02.2021р.

Крім того, якщо нематеріальний актив було придбано з ПДВ та у подальшому повністю замортизовано (тобто, залишкова вартість дорівнює 0 грн.), то нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ при списанні такого нематеріального активу також немає потреби.

Альтернативна позиція

Підпунктом 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПКУ визначено, що постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважається ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Однак у спеціальній нормі п.189.9 ст.189 ПКУ, яка регламентує порядок оподаткування операцій з ліквідації, визначено порядок обчислення податкових зобов’язань про ліквідації основних засобів (виробничих або невиробничих).

Отже, окремий порядок обчислення податкових зобов’язань за операцією ліквідації нематеріальних активів у ПКУ не визначений.

Абзацом 2 п.188.1 ст.188 ПКУ визначено, що при постачанні база оподаткування не може бути нижче:

• для товарів – ціни їх придбання;
• для необоротних активів – їхньої балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (абз.2 п.188.1 ст.188 ПКУ).

Відповідно до пп.14.1.244 п.14.1 ст.14 ПКУ, товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Визначення терміну «необоротні активи» ПКУ не містить.

Згідно з п.5.3 ст.5 ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Законодавство з питань бухгалтерського обліку нематеріальні активи класифікує як необоротний актив (п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013р.).

Відповідно, виникає питання класифікації нематеріальних активів для цілей оподаткування: це товар чи необоротні активи ?

Розглядаючи поставлене питання, можливо керуватись наступними аргументами, які можуть свідчити як про правоту платника податку, так і виступати проти позиції платника:

1. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ (п.5.2 ст.5 ПКУ).

Цей аргумент може бути використаний ДПС для класифікації нематеріального активу саме як товару, та, відповідно, використання ціни придбання такого нематеріального активу, як індикатора мінімальної бази нарахування ПДВ.

2. Презумпція правомірності рішень платника податку – в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПКУ).

Використовуючи дану норму, платник податку може аргументувати свій підхід, що нематеріальний актив, це в першу чергу необоротний актив. Крім того, визначення поняття «товари», неведене в ПКУ:

• не є спеціальним визначенням для цілей розділу V ПКУ;
• є загальним поняттям в більш широкому сенсі. При цьому, при його буквальному застосуванні, основні засоби теж є товарами, оскільки є «матеріальними активами».

Таким чином, потенційно є ризик, що ДПС може змінити поточну позицію щодо необхідності нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань згідно п.198.5 ст.198 ПКУ при списанні нематеріальних активів, та стверджувати, що списання нематеріальних активів прирівнюється до постачання.

За таких обставин, виникатиме проблемне питання, як класифікувати нематеріальний актив (як товар, чи як необоротний актив), та, відповідно, яка база оподаткування ПДВ буде мінімальною (ціна придбання чи балансова залишкова вартість).

Висновки:

• на сьогодні позиція ДПС є досить прямолінійною та умовно лояльною: списання нематеріального активу прирівнюється до початку його негосподарського використання;
• виходячи з позиції ДПС:
  • якщо нематеріальний актив придбавався з ПДВ, то лише тоді виникає необхідність нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пп. «г» п.98.5 ст.198 ПКУ;
  • якщо балансова (залишкова вартість) нематеріального активу дорівнює 0 грн., нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до пп. «г» п.98.5 ст.198 ПКУ при списанні такого повністю замортизованого нематеріального активу немає потреби;
  • якщо підприємство вже нараховувало компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до якогось із підпунктів п.198.5 ст.198 ПКУ, то повторного нарахування компенсуючих податкових зобов’язань відповідно до пп. «г» п.98.5 ст.198 ПКУ робити не потрібно;

за альтернативного підходу до класифікації операції з ліквідації нематеріального активу для цілей оподаткування, є ризик застосування фіскальної позиції. Тому, якщо придбання нематеріального активу було дороговартісним, враховуючи наявну лояльну позицію ДПС, було б доречно отримати власну ІПК. Це значно посилить позицію підприємства у майбутньому, якщо ДПС раптом змінить своє бачення порядку оподаткування операцій з ліквідації нематеріальних активів.