Передача безпілотних літальних апаратів (БПЛА) на потреби оборони: за яких умов можна застосовувати пільгу з ПДВ?

03 травня 2023р. набрали чинності зміни до Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), внесені Законом №3019-IX від 10.04.2023р.

Основна суть внесених змін: оновлено перелік товарів, звільнених від оподаткування ПДВ. Одним із таких товарів є безпілотні літальні апарати та їх частини (код УКТ ЗЕД 8806, 8807).

Однак, звільнення від ПДВ не є безумовним, а відбувається у разі виконання певних вимог, визначених пп.4 та пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ.

На практиці ж, враховуючи новизну внесених змін, а також відсутність коментарів та перевірок ДПС, виникає дуже багато питань, пов’язаних із правомірністю застосування пільги, передбаченої визначених пп.4 та пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ.

У даній статті ми розглянемо можливі «підводні камені» зазначеної пільги з ПДВ, а також можливі шляхи їх уникнення.

Підрозділ 2 розд.ХХ ПКУ передбачає дві незалежних умови звільнення БПЛА від оподаткування, а саме:

• пп.4 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ – в частині визначених товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з п.29 ч.1 ст.1 Закону України «Про оборонні закупівлі» №808-IX від 17.07.2020р. (далі -Закон №808),
• пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ – в частині визначених товарів, кінцевим отримувачем яких є сили оборони.

Розглянемо кожну із них окремо.

1. Щодо застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пп.4 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ

Відповідно до пп.4 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ, звільняються від оподаткування ПДВ товари оборонного призначення, визначені такими згідно з п.29 ч.1 ст.1 Закону №808, зокрема, що класифікуються за товарними групами УКТ ЗЕД:

• 8806 (безпілотні літальні апарати),
• 8807 (тільки для частини для безпілотних літальних апаратів).

При цьому, відповідно до п.29 ч.1 ст.1 Закону №808, товари оборонного призначення – озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв’язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп’ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з п.10 ч.1 ст.1 Закону №808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

При цьому, п.10 ч.1 ст.1 Закону №808 визначає, що державні замовники у сфері оборони – це визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України.

Оборонні закупівлі – здійснення державним замовником закупівель товарів, робіт і послуг, призначених для виконання державних програм у сферах національної безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони (п.21 ч.1 ст.1 Закону №808).

Угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, має назву державний контракт (договір) (п.17 ч.1 ст.1 Закону №808-IX).

Виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель – суб’єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб’єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об’єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом №808 (п.2 ч.1 ст.1 Закону №808).

Відповідно до ст.8 Закону №808, виконавець державного контракту (договору), зокрема:

• поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);
• залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.

Співвиконавці/субпідрядники – суб’єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб’єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів) (п.28 ч.1 ст.1 Закону №808).

Отже, товар (БПЛА та їх частини (код УКТ ЗЕД 8806 та 8807)) може набувати статусу товару оборонного призначення, зокрема, за умови, що:

• постачання такого товару (БПЛА та їх частин) здійснюється за державним контрактом (договором) з оборонних закупівель, та
• підприємство-продавець товару набуло статусу виконавця або співвиконавця державного контракту (договору) з оборонних закупівель.

ДПС у ІПК №1118/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 03.05.2023р. та №1113/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 03.05.2023р. дотримується такої позиції: якщо підприємство-продавець є виконавцем/співвиконавцем державного контракту у розумінні норм, визначених Законом №808, а товари належать до категорії товарів оборонного призначення у розумінні норм, визначених п.29 ст.1 Закону №808, та класифікуються за групою товарів, зазначених у пп.4 п.32 підрозд.2 розд.Х ПКУ, то операції підприємства з постачання товарів виконавцю/державному замовнику, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

У разі недотримання зазначених умов, вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

2. Щодо застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ

Відповідно до пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ, операції з постачання безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ за умови, що кінцевим отримувачем таких товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено:

• правоохоронні органи,
• Міністерство оборони України,
• Збройні Сили України та інші військові формування,
• добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України,
• інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України,
• підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель (далі –  Сили оборони України)

При цьому, виходячи із вимог п.15 та п.16 Положення про порядок надання гарантій та здійснення державного контролю за виконанням зобов’язань щодо використання у заявлених цілях товарів, які підлягають державному експортному контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №920 від 27.05.1999р., сертифікати кінцевого споживача мають місце виключно у ЗЕД-постачаннях.

Тобто, у разі, якщо у ланцюгу постачань БПЛА відсутній імпортер, який має зобов’язання щодо передачі товару іншому посереднику або кінцевому споживачеві (силам оборони України), то оформлення сертифіката кінцевого споживача законодавством не передбачено.

Що ж до процедури та/або особливостей визначення кінцевого отримувача товарів в умовах договору поставки, ДПС наразі не надала коментарів.

При цьому, ДПС в ІПК №3795/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 27.10.2023р. зазначає:

«Операції з постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ за умови, що кінцевим отримувачем таких товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено осіб, зазначених у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Якщо кінцевим отримувачем товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору не визначено суб’єкта, який зазначений у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

Таким чином, операції з постачання на митній території України товарів, що класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 8806, та кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено суб’єкта, який зазначений у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням вказаних у таких абзацах обмежень), підлягають звільненню від оподаткування ПДВ по всьому ланцюгу поставки».

Дещо подібні висновки прослідковуються і в ІПК №857/ІПК/99-00-21-03-02-05 від 31.10.2023р.

Ми вважаємо, що необхідним мінімумом для застосування звільнення від оподаткування, передбаченого пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ є фіксація в умовах договору зобов’язань контрагента щодо передачі БПЛА конкретним отримувачам, наведеним в пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ, або ж посередникам, які передадуть БПЛА вказаним отримувачам.

При цьому, для посилення позиції підприємства-продавця перед ДПС щодо правомірності застосування пільги, рекомендуємо передбачати в договорах з покупцями вимогу надання ними документів, які підтвердять отримання БПЛА конкретним отримувачем, наведеним в пп.5 п.32 підрозд.2 розд.XX ПКУ (договори, акти приймання передачі тощо на всіх етапах постачання (посередництва)).

3. Щодо нарахування компенсуючих податкових зобов’язань відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ

Відповідно до  останнього абзацу п.32 підрозд.2 розд.ХХ ПКУ, у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення п.198.5 ст.198 та ст.199 ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

ДПС у ІПК 3795/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 27.10.2023р. роз’яснила:

«Якщо операції підприємства з постачання БПЛА підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пп.4 або пп.5 п.32 підрозд.2 розд.ХХ ПКУ, але при цьому таке постачання БПЛА здійснюватиметься не за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель, то за придбаними з ПДВ матеріалами, які використовувалися у виробництві БПЛА, у підприємства виникатиме обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими п.198.5 ст.198 та ст.199 ПКУ».

Отже, з цього всього випливає, що зберегти податковий кредит, сформований за придбанням/імпортом БПЛА зможуть лише ті суб’єкти господарювання, які постачатимуть ці БПЛА за державними контрактами з оборонних закупівель.